Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1210-09 de 25 de Mayo de 2009

Normativa

LIRPF Ley 35/2006, Art. 68-1-1º ; RIRPF RD 439/2007, Art. 55-1, 4

Cuestión

En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
1. Posibilidad de practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades abonadas por cada uno de los cónyuges por el préstamo empleado en su adquisición.
2. Límites de deducción para cada cónyuge en los supuestos de tributación individual y conjunta.
3. Validez de los documentos emitidos por la entidad bancaria como prueba de la realización de los pagos y de la cuantía de las amortizaciones.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:
1. Tributación del préstamo público y privado.
2. Obligación de liquidar un préstamo sin intereses por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
3. Modos de probar a efectos legales que el préstamo es gratuito y si la presentación de un contrato privado en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados le otorga validez como prueba frente a terceros para demostrar la gratuidad del préstamo, o necesariamente habría que realizar un contrato público.

Descripción

El consultante y su esposa van a realizar, para la adquisición de su primera vivienda habitual en Madrid, un contrato de préstamo personal (privado o público) con su hermana, que reside en Argentina, el cual no devengará interés alguno.
La prestamista posee una cuenta de no residente en una entidad de España, donde tiene ahorrado parte del dinero que prestará y el resto se recibiría por transferencia desde el exterior, a su cuenta en España. El monto aproximado del préstamo será de 290.000 euros, dependiendo el total exacto de la variación de cotización dólar-euro del dinero que se recibirá por transferencia y los gastos bancarios que suscite dicha operación.
El contrato estipulará el monto total del préstamo, el plazo máximo de devolución y las cuotas a pagar. Dejará establecido que no existirá interés alguno, ni actualización alguna del importe a devolver. Los prestatarios realizarán el pago de cada cuota desde sus cuentas personales a la cuenta no residente de la prestamista de modo que constituya prueba de los importes satisfechos.

Contestación

En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
1. La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF), aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE del 29 de noviembre), desarrollándose en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto (en adelante RIRPF), aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), siendo el primero de ellos donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, "los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual". Dicha deducción se aplicará sobre "las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente", "incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente". La base de deducción podrá alcanzar los 9.015 euros anuales. En el caso de financiación ajena, podrán incluirse la amortización, los intereses y demás gastos derivados de la misma; los gastos satisfechos mediante financiación ajena serán deducibles a medida que esta se vaya amortizando.
Por tanto, para practicar la deducción, la vivienda ha de tener la consideración de habitual para el contribuyente, lo cual requiere en este la concurrencia de dos requisitos: adquisición del pleno dominio de la vivienda, aunque sea compartido, como es el caso, y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual durante un plazo continuado de, al menos, tres años. Con independencia, por tanto, de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial.
Concurriendo en ambos cónyuges los requisitos de pleno dominio y residencia habitual la vivienda tendrá la consideración de habitual para los dos, pudiendo ambos practicar la deducción en función de las cantidades que cada uno satisfaga tendentes a cubrir su respectivo porcentaje de titularidad.
En el presente caso, para financiar la adquisición de su futura vivienda habitual, los consultantes acuden a la financiación ajena suscribiendo un préstamo que cubre los costes y gastos vinculados a dicha adquisición. Al invertir mediante financiación ajena, respecto de los costes satisfechos con el préstamo, la deducción se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen los correspondientes intereses y demás gastos inherentes al mismo.
2. Los 9.015 euros de base máxima de deducción anual por contribuyente hace referencia al supuesto de tributación individual. De optar por la tributación conjunta, habrán de observar, en concreto, lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 84.2: "Los importes y límites cuantitativos establecidos a efectos de la tributación individual, se aplicarán en idéntica cuantía en la tributación conjunta, sin que proceda su elevación o multiplicación en función del número de miembros de la unidad familiar".
3. Referente a la validez de los documentos y demás cuestiones planteadas en este punto ver lo señalado en el último párrafo de la presente contestación.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:
1. Tributación del préstamo público y privado.
De conformidad con lo dispuesto en los artículos 7.1.b) y 7.5 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), tributarán como transmisión patrimonial onerosa la constitución de préstamos concedidos por quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, siempre que no constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, como parece desprenderse del escrito de consulta en el que la prestamista es una hermana que actúa a titulo particular y no empresarial o profesional.
Partiendo de la premisa anterior la referida operación estará sujeta a la citada modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, aunque exenta de la misma en virtud de lo dispuesto en el artículo 45.I.B).15 del citado Texto Refundido, que reconoce una exención para "Los depósitos en efectivo y los préstamos, cualquiera que sea la forma en que se instrumenten, incluso los representados por pagarés, bonos, obligaciones y títulos análogos. La exención se extenderán a la transmisión posterior de los títulos que documenten el depósito o el préstamo, así como el gravamen sobre actos jurídicos documentados que recae sobre pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie, por plazo no superior a dieciocho meses, representativos de capitales ajenos por los que se satisfaga una contraprestación por diferencia entre el importe satisfecho en la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento, incluidos los préstamos representados por bonos de caja emitidos por los bancos industriales o de negocios.".
Por otro lado, dispone el artículo 15.1 que "La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo", recogiendo lo que se denomina el principio de la tributación unitaria del préstamo, como excepción a la regla general establecida en el artículo 4, conforme a la cual "cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas". En el supuesto presente, en el escrito de consulta no se hace referencia alguna al establecimiento de garantías e incluso de la declaración de gratuidad del préstamo podría inferirse que estamos ante un préstamo simple o no garantizado, pero en cualquier caso, vemos que por aplicación del artículo 15, dicha garantía no originaria liquidación alguna, no tributando mas que el préstamo, exento en virtud del artículo 45.I.B) 15.
Asimismo debe tenerse en cuenta que, a pesar de que la constitución del referido préstamo no origine liquidación alguna por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, sigue tratándose de una operación que, aun exenta, está sujeta a la misma, lo que determinará que en ningún caso podría estar sujeta al gravamen gradual de Actos Jurídicos Documentados del artículo 31.2 del Texto Refundido, al no concurrir uno de los requisitos exigidos en dicho precepto, como es que el contenido del documento notarial no esté sujeto al ITP y AJD por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas o la de operaciones societarias.
Solo en el supuesto de que el préstamo se documentase en escritura publica se produciría la sujeción a la Cuota Fija del Documento Notarial que conforme al artículo 31.1 del citado Texto Refundido grava las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, estableciendo que "se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto."
2. Obligación de liquidar un préstamo sin intereses por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Establece el artículo 51.1 del Texto Refundido que "1. Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar los documentos comprensivos de los hechos imponibles a que se refiere la presente Ley y, caso de no existir aquéllos, una declaración en los plazos y en la forma que reglamentariamente se fijen", añadiendo el artículo 99 del Impuesto aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, (BOE de 22 de junio) que "El impuesto será objeto de autoliquidación con carácter general por el sujeto pasivo con excepción de aquellos hechos imponibles que se deriven de las operaciones particionales en las sucesiones hereditarias y se contengan en el mismo documento presentado a la Administración para que proceda a su liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones".
De igual forma dispone el artículo 54.1 del Texto Refundido "Ningún documento que contenga actos o contratos sujetos a este impuesto se admitirá ni surtirá efecto en Oficina o Registro público sin que se justifique el pago, exención o no sujeción a aquél, salvo lo previsto en la legislación hipotecaria".
Tratándose de supuestos de exención o no sujeción, que no suponen ingreso alguno establece el apartado 4 del artículo 107 del Reglamento que "En los supuestos en los que de la autoliquidación no resulte cuota tributaria a ingresar, su presentación, junto con los documentos, se realizará directamente en la oficina competente, que sellará la autoliquidación y extenderá nota en el documento original haciendo constar la calificación que proceda, según los interesados, devolviéndolo al presentador y conservando la copia simple en la oficina a los efectos señalados en el apartado anterior".
3. Por último, debe precisarse que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), "los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda", por lo que la competencia de esta Dirección General en cuanto a su contestación ha de limitarse, necesariamente, al aspecto tributario de los antecedentes y circunstancias expuestos por los contribuyentes, no siendo competente, en ningún caso, respecto de aspectos, efectos o consecuencias de cualquier otro orden, civil, registral, etc., de los referidos hechos.
La acreditación de los hechos corresponde efectuarla ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, que los valorarán a su requerimiento, debiendo el contribuyente acreditar los mismos suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la citada Ley General Tributaria.
Conforme con dicho artículo 88, no cabe contestar a cuestiones que afectan a personas distintas de las que efectúan la consulta tributaria, como en este caso se requiere respecto de la prestamista.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.