Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1235-08 de 13 de Junio de 2008

Normativa

TRLIRPF RDLeg 3/2004, Arts, 14, 20, 47

Normativa

TRLIRPF RDLeg 3/2004, Arts, 14, 20, 47

Cuestión

Tributación de la operación planteada; más específicamente, valoración del derecho de vuelo y sujeción de la reversión al Impuesto sobre el valor Añadido.

Descripción

El consultante, propietario de un solar urbano, vende a la empresa de la que es socio el derecho de vuelo sobre aquél, a cambio de la reversión de la edificación al cabo de treinta años.

Contestación

En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido
1.- El consultante es una persona física, socio de una empresa, tenedor de un solar urbano. Se pretende vender el derecho de vuelo del solar a la empresa para que ésta pueda edificar. La contraprestación que ofrece la empresa es la reversión de la edificación al cabo de treinta años.
2.- El derecho de superficie se define en el artículo 35 de la Ley 8/2007, de 28 de mayo, de Suelo como el que "atribuye al superficiario la facultad de realizar construcciones o edificaciones en la rasante y en el vuelo y el subsuelo de una finca ajena, manteniendo la propiedad temporal de las construcciones o edificaciones realizadas. También puede constituirse dicho derecho sobre construcciones o edificaciones ya realizadas o sobre viviendas, locales o elementos privativos de construcciones o edificaciones, atribuyendo al superficiario la propiedad temporal de las mismas, sin perjuicio de la propiedad separada del titular del suelo".
El consultante no califica formalmente la operación objeto de consulta como la constitución de un derecho de superficie. Sin embargo, el fondo de la operación sí se corresponde con el concepto de derecho de superficie regulado en el artículo 35 de la Ley 8/2007. Se trataría de la constitución de dicho derecho de superficie sobre un determinado solar, en el que no se pacta el pago de ningún canon periódico, sino que la contraprestación está formada únicamente por la reversión de la edificación que se construya sobre el citado solar.
3.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen.
Según establece la letra c) del apartado uno del artículo 5 de la citada Ley, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, los arrendadores de bienes.
El artículo 11 establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartado dos, números 2º y 3º, que en particular, se considerarán como tales:
"2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes".
En este sentido hay que señalar que la Ley del impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos –"Derechos reales sobre bienes Inmuebles"-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles.
Por otra parte, conviene puntualizar que la contraprestación de la operación consistente en la constitución de un derecho de superficie está formada por el canon periódico, en caso de que lo haya (contraprestación dineraria), y por las edificaciones que pasen a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el período establecido (contraprestación en especie). El hecho de que no exista canon no implica que la constitución del derecho de superficie deba ser considerada como una operación a título gratuito, pues existe una contraprestación, esta es, la reversión de las instalaciones al término del contrato.
De lo dicho se desprende que el consultante que constituye el derecho de superficie tiene la condición de empresario por la realización de una actividad empresarial, estando la mencionada constitución del derecho de superficie sujeta al impuesto.
4.- El artículo 75, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992, establece que se devengará el impuesto en las prestaciones de servicios cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
A su vez, el número 7º del mismo artículo y apartado, señala que en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
En la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, incluido el derecho de superficie.
Debe considerarse, por tanto, que la constitución de derechos de superficie a que se refiere el escrito de consulta es, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, una operación de tracto sucesivo, cuya contraprestación estará constituida, exclusivamente, por la reversión de las instalaciones, al no existir cánones periódicos.
Dado que la exigibilidad del precio se ha establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
5.- En cuanto a la base imponible correspondiente a la constitución del derecho de superficie, hay que tener en cuenta que la contraprestación de dicha cesión está constituida por la edificación que pasará a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el período establecido (contraprestación en especie), por lo que resultará de aplicación la regla de determinación de la base imponible contenida en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, que dispone que en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de producción o comercialización entre partes que fuesen independientes.
En consecuencia, la base imponible de la operación estará constituida por el valor de mercado del derecho de superficie en el momento de la firma del contrato. Dicho importe se repartirá proporcionalmente a lo largo de la duración del contrato, imputándose periódicamente en función de su exigibilidad, que en el presente caso será cada 31 de diciembre, y ello en proporción al valor correspondiente a cada periodo debidamente actualizado conforme a criterios financieros.
6.- En relación con el devengo de la operación correspondiente a la reversión, éste, en cuanto la operación tenga la naturaleza de entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se produce, en principio, cuando tenga lugar la puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable, ello conforme al número 1º del artículo 75.Uno de la Ley 37/1992.
No obstante, hay que tener en cuenta que la constitución del derecho de superficie es la contraprestación de la citada reversión, sin perjuicio de que como contraprestación de la constitución del derecho de superficie se satisfaga además el canon o cánones que se establezcan en cada caso. Considerando que, conforme al apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992, los pagos anticipados de las operaciones sujetas al impuesto suponen el devengo del mismo en el momento del cobro y por los importes efectivamente percibidos, hay que señalar que a medida que se preste el servicio que implica la constitución del derecho de superficie, conforme a las reglas de devengo que se han señalado con anterioridad, deberá considerarse asimismo que se devenga el impuesto correspondiente, en su caso, a la reversión de las instalaciones.
Por tanto, en el caso que se plantea, el devengo del impuesto se producirá en el momento en que el propietario del terreno adquiera la edificación construida por el superficiario una vez extinguido el derecho de éste.
7.- En lo que se refiere a la base imponible correspondiente a la reversión de la edificación, que está constituida por el valor de mercado de la misma cuando se produzca la reversión, de acuerdo con el primer párrafo del artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, ésta se cuantificará a efectos provisionales, y hasta que se conozca el definitivo valor de mercado de la edificación, en el valor neto contable que vaya a tener la citada edificación, cuantificado conforme a las normas del Impuesto sobre Sociedades en el momento de la reversión, sin perjuicio de su regularización cuando efectivamente se produzca la misma.
En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La contestación a la consulta planteada se atendrá al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), en adelante TRLIRPF, vigente en el momento de formularse la misma, no siendo afectada a partir de la entrada en vigor, el 1 de enero de 2007, por la nueva Ley del Impuesto, Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de día 29).
Igualmente, las modificaciones introducidas en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLIS, por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal y por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, no afectan al contenido de la presente contestación.
El artículo 20 del TRLIRPF señala que:
"Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza."
De acuerdo con dicho artículo la reversión a favor del titular del suelo de la edificación construida, en la fecha de extinción del derecho de superficie, tendrá la consideración de rendimientos de capital en especie que se valorará, conforme a lo dispuesto en el artículo 47 del TRLIRPF, por su valor normal en el mercado.
Ahora bien, al tratarse de una operación vinculada (sociedad-socio) habrá que tener en cuenta, para el conjunto de la operación (constitución del derecho de superficie y reversión de la edificación), lo previsto en el artículo 16 del TRLIS, que señala que:
"La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.
La deuda tributaria resultante de la valoración administrativa se imputará, a todos los efectos, incluido el cálculo de los intereses de demora y el cómputo del plazo de prescripción, al período impositivo en el que se realizaron las operaciones con personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las entidades que la hubieran realizado. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado."
La imputación de la renta correspondiente a la reversión de la construcción se efectuará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 del TRLIRPF, en el periodo impositivo en que sea exigible ºpor su perceptor, que en el caso planteado será aquel que corresponda al trigésimo año posterior al de la constitución del derecho de superficie.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.