Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1241-14 de 07 de Mayo de 2014

Normativa

Ley 37/1992 art. 80-dos y 89

Normativa

Ley 37/1992 art. 80-dos y 89

Cuestión

Rectificación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

El consultante es una persona física a quien una determinada operadora de telefonía le cobró indebidamente determinados importes. Efectuadas las correspondientes reclamaciones, la empresa le devuelve el importe pero sin tener en cuenta el Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido en su día, aduciendo que se trata de descuentos por reclamación.

Contestación

1.- El artículo 80, apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) dispone que cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.

El artículo 89, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente:

"Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.".

El artículo 89, apartado cinco, párrafo tercero, letras a) y b) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

"Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.".

De acuerdo con lo expuesto, la empresa de telefonía está obligada a modificar la base imponible de las operaciones efectuadas al reconocer los nuevos precios de las mismas que ha aplicado al consultante tras su reclamación, así como a devolver al consultante el importe de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que gravaron dichas operaciones.

2.- En relación con la regularización de las cuotas repercutidas, previsto en el artículo 89, apartado cinco, letras a) y b) de la Ley 37/1992, el informe, de fecha 19 de abril de 2013, de la Subdirección General de Tributos, de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, se ha pronunciado de la forma siguiente:

"En relación al procedimiento para regularizar la doble repercusión e ingreso del IVA por una misma operación, el artículo 89 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA), regula la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, no correspondiendo a esta Subdirección determinar si la rectificación pretendida por el consultante se incluye dentro de los supuestos de rectificación regulados por el citado precepto.

En el supuesto de que así sea, el citado artículo establece lo siguiente en el apartado cinco, letra a):

"Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
(…)".

El mencionado apartado cinco fue introducido por el artículo 10. quinto de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE de 31 de diciembre), sin que la modificación del apartado efectuada por el artículo 5 de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, haya afectado a los párrafos transcritos.

Es decir, la redacción de dichos párrafos es previa a la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por lo que deben interpretarse a la luz de la normativa tributaria general vigente en el momento de su redacción y su correlación con la actualmente vigente. Dicha normativa estaba constituida por el artículo 155 de la antigua Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, y por el ya derogado Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el que se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, en el que se regulaba la rectificación de autoliquidaciones dentro del procedimiento de devolución de ingresos indebidos. Este procedimiento se escindió en varios diferentes a raíz de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, surgiendo el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones al que se refieren los artículos 120.3 y 221.4 de la LGT como un procedimiento diferente del específico de devolución de ingresos indebidos del artículo 221.1 de la LGT, tendente a la rectificación de una autoliquidación previamente presentada en el que, adicionalmente, como consecuencia de dicha rectificación, podrá eventualmente reconocerse el derecho a la devolución de un ingreso indebido.

Aunque el artículo 89.cinco.a) de la LIVA habla específicamente del procedimiento de devolución de ingresos indebidos, tal remisión no puede entenderse realizada expresamente a los supuestos contemplados en el artículo 221.1 LGT, ya que en éste precepto se regulan exclusivamente aquellos casos en los que básicamente ha de determinarse la existencia de un ingreso indebido haciendo abstracción de los elementos integrantes de la obligación tributaria origen del mismo, ciñéndose el procedimiento de devolución de ingresos indebidos en estos casos a aspectos de mero contenido recaudador, como evidencia el hecho de que los órganos competentes para su resolución en la Administración tributaria del Estado son los órganos de recaudación (artículo 19 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa), lo cual no sería posible si hubieran de determinarse otros aspectos relacionados con la sustantividad del impuesto de que se trate.

Dicho lo anterior, el análisis del artículo 89.cinco.a) de la LIVA determina la necesidad de rectificar las cuotas repercutidas, cuestión esta que excede en mucho a la mera comprobación de la simple existencia de un ingreso indebido.

Es por ello que el artículo 89.cinco.a) de la LIVA ha de interpretarse en el sentido de que el reconocimiento al derecho a la devolución de ingresos indebidos ha de realizarse en un procedimiento en el que además de rectificarse dichas cuotas repercutidas se pueda reconocer tal devolución de ingresos indebidos.

Con esa finalidad la actual LGT regula el procedimiento de rectificación de autoliquidación en el artículo 120.3, que establece:

"3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

(…)

R>Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley."

A mayor abundamiento, el artículo 221.4 de la LGT establece lo siguiente:

"4. Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta Ley."

La redacción de este último precepto es muy esclarecedora por cuanto que determina que en el caso de que exista una autoliquidación a través de la cual se ha realizado ingresos indebidos, el procedimiento adecuado para reconocer el derecho a la devolución del mismo es el de la rectificación de la autoliquidación.

Debe reseñarse que la Ley General Tributaria (con la finalidad didáctica que persigue) incardina esta precisión expresamente en su artículo 221, dedicado a regular el procedimiento general de devolución de ingresos indebidos, debiendo interpretarse la voluntad del legislador en el sentido de que el apartado 4 del mismo precepto supone una excepción a la regla general, conteniendo la referencia a un procedimiento plenamente apto para el reconocimiento del derecho a la devolución, pero caracterizado por la influencia que en dicho reconocimiento habrán de tener, en su caso, los elementos sustantivos de la obligación tributaria determinantes del ingreso en su día realizado, a diferencia de los supuestos regulados en el apartado 1 del precepto.
En definitiva, el artículo 89.cinco.a) de la LIVA al hablar del "correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos", ha de interpretarse en el sentido de que hace referencia al procedimiento que específicamente permite, no sólo rectificar las cuotas repercutidas, sino, en su caso, reconocerse el derecho a la devolución de ingresos indebidos: el de rectificación de autoliquidación.

De acuerdo con lo anterior, si esa Subdirección determina la aplicación del artículo 89. cinco de la LIVA al supuesto al que se refiere la consulta (es decir, si considera que se está ante una "minoración de las cuotas inicialmente repercutidas"), el consultante podrá instar la rectificación de su autoliquidación, que, en su caso, se llevaría a cabo a través del procedimiento regulado en los artículo 126 a 129 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (RGAT), así como en los artículos 14 a 16 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

En particular, el artículo 129.3 del RGAT señala que el obligado tributario que efectuó indebidamente la repercusión del IVA puede optar por solicitar la rectificación de su autoliquidación o por regularizar la situación tributaria en los términos previstos en el párrafo b) del artículo 89.cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Como conclusión de todo lo anterior, si la Subdirección consultante considera que se está ante un supuesto de rectificación con minoración de cuotas, el sujeto pasivo que repercutió el impuesto tiene dos opciones alternativas que, en ambos casos, solventarán la doble imposición a la que alude el consultante:

a) Iniciar el procedimiento de rectificación de autoliquidación en base al artículo 89.cinco.a) de la LIVA, o,

b) Regularizar la situación tributaria en los términos previstos en el párrafo b) del artículo 89.cinco de la LIVA."

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.