Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1247-06 de 29 de Junio de 2006

Normativa

LIP Ley 19/1991, Art. 4; LIVA Ley 37/1992, Arts. 4, 5, 20 , 92 a 99; RD 1704/1999, Art. 1; TRLIRPF RD Leg., Arts. 25, 32, 33, 34, DTª 9ª

Cuestión

Tributación en el IRPF de la operación de enajenación total o parcial de las parcelas.
Si la enajenación de las parcelas urbanizadas es una operación sujeta al IVA y si se puede deducir el impuesto soportado en relación con los gastos de urbanización.
Si se puede considerar al consultante promotor inmobiliario y por ello solicitar la devolución de las cantidades ingresadas en los últimos ejercicios por el Impuesto sobre el Patrimonio en lo referente a los terrenos objeto de consulta.

Descripción

El consultante, que no desarrolla actividad económica alguna, es propietario de varias fincas rústicas, urbanizables y urbanas, habiendo pasado a formar parte de una junta de compensación de carácter fiduciario para la urbanización de las mismas.
Las fincas resultantes del proceso de urbanización serán enajenadas.

Contestación

PRIMERO: En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
La presente contestación se formula bajo la hipótesis de que efectivamente no exista vinculación en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), entre el consultante y la entidad urbanizadora o la persona a la que transmitirá los terrenos.
El Texto Refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por el Real Decreto 1346/1976, de 9 de abril, y declarado expresamente vigente por la Sentencia 61/1997 del Tribunal Constitucional, establece tres sistemas de actuación urbanística: compensación, cooperación y expropiación.
En el que aquí interesa, compensación, el artículo 126.Uno de la referida norma establece que "los propietarios aportan los terrenos de cesión obligatoria, realizan a su costa la urbanización en los términos y condiciones que se determinen en el Plan o Programa de Actuación Urbanística o en el acuerdo aprobatorio del sistema y se constituyen en Junta de Compensación, salvo que todos los terrenos pertenezcan a un solo titular".
El artículo 127 en su apartado tres señala que la Junta de Compensación tendrá personalidad jurídica propia, estableciendo el artículo 129.Uno que "la incorporación de los propietarios a la Junta de Compensación no presupone, salvo que los Estatutos dispusieran otra cosa, la transmisión a la misma de los inmuebles". A lo que el apartado dos añade que "las Juntas de Compensación actuarán como fiduciarias con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquéllas, sin más limitaciones que las establecidas en los Estatutos".
Por tanto, cabe distinguir dos situaciones, en función de que la incorporación a la Junta de Compensación comporte o no la transmisión a la misma de los inmuebles.
Dejando al margen el supuesto de transmisión, que hubiera dado lugar a dos variaciones patrimoniales: por la transmisión y por la adjudicación, a continuación pasamos a centrarnos en el supuesto genérico -no transmisión-, que es el que parece corresponder al supuesto consultado. En este caso, la Junta se limitará a realizar a favor de sus miembros las tareas de urbanización, siendo aquellos los auténticos promotores. Estos costes de urbanización serán imputados por la Junta a sus miembros en la proporción que les corresponda a través de las oportunas derramas.
Por el mero hecho de haberse visto obligado a costear las obras de urbanización de las parcelas, el consultante no adquiere el carácter de empresario a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pues se limita a llevar a cabo su financiación, sin realizar la ordenación por cuenta propia de los medios de producción. Ahora bien, cabría apreciar la existencia de la citada ordenación si, con anterioridad a las actuaciones mencionadas, el consultante desarrollaba actividades de promoción o si, con posterioridad a la adquisición de los terrenos, la condición de urbanizador hubiera recaído sobre él.
Por tanto, en la medida en que el consultante no cumpla los requisitos a que se refiere el artículo 25.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), sin que tampoco concurran las circunstancias a que se refiere el apartado 2 del mismo artículo (que cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a la gestión de la actividad y que tenga, al menos, para dicha actividad, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa), las rentas derivadas de la venta de las fincas no tendrán la consideración de rendimientos de la actividad económica. En este supuesto, la transmisión de los referidos solares supondrá la existencia de una ganancia o pérdida patrimonial, al producir una variación en el valor del patrimonio del consultante puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en la composición de aquel (artículo 31 del texto refundido de la Ley del Impuesto).
Al no haberse producido ninguna variación patrimonial por la incorporación a la Junta de Compensación, los gastos de urbanización en que incurre el propietario tienen la consideración de mejoras. Dichas mejoras, de conformidad con lo establecido en el artículo 33 texto refundido de la Ley del impuesto, forman parte del valor de adquisición de las fincas.
Conforme a lo dispuesto en el artículo 32 de la Ley del Impuesto, el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo, a efectos de la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial que se obtenga en caso de transmisión de la finca.
El valor de adquisición de los terrenos, según las normas de los artículos 33.1 y 34 del texto refundido de la Ley del Impuesto, estaría formado por la suma del importe real por el que se hubiera efectuado la adquisición, o el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones si la adquisición hubiera sido a título lucrativo, más el coste de las inversiones o mejoras efectuadas -entre las que se incluirán los gastos de urbanización en que se hayan incurrido- y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
El referido valor de adquisición se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado en los términos establecidos en el artículo 33.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto.
El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
Por otra parte, de conformidad con lo dispuesto en la disposición transitoria del texto refundido de la Ley del impuesto, las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, se reducirán aplicando sobre el importe de las mismas el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contados desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras, respectivamente, hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso. A estos efectos, se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión.
De acuerdo con las consideraciones expuestas, en el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que se ponga de manifiesto como consecuencia de la transmisión de las parcelas adjudicadas, se distinguirá la parte del valor de transmisión que corresponda a cada uno de los componentes del valor de adquisición, a efectos de determinar el período de generación de la ganancia o pérdida patrimonial correspondiente a cada una de estas partes y el consiguiente porcentaje reductor que resulte aplicable a cada una de ellas, así como su integración en la parte general o especial de la renta, teniendo en cuenta a estos efectos la fecha en que se hubiera efectuado la adquisición o mejora. Este desglose del valor de transmisión debe realizarse en función del valor normal de mercado de los terrenos y de las mejoras en el momento de la enajenación, valores que pueden acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho y que corresponderá valorar a los órganos de la Administración tributaria en sus actuaciones de comprobación e investigación.
SEGUNDO: En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), señala en su apartado uno que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Por tanto, para que las referidas entregas de bienes o prestaciones de servicios estén sujetas al Impuesto, han de realizarse por quienes tengan la condición de empresarios o profesionales.
El concepto de empresario o profesional se regula en el artículo 5 de la citada Ley, cuyo apartado uno, letra d), dispone que a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputaran empresarios o profesionales quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
De acuerdo con dicho precepto, quien realice actividades de urbanización o promoción de terrenos para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título se convierte en empresario, en caso de que no fuera ya empresario o profesional por otras actividades desarrolladas por el mismo.
En su aplicación a la actuación de las Juntas de Compensación, y según doctrina reiterada de este Centro Directivo, es preciso distinguir si la incorporación de los miembros a dichas Juntas se produce con o sin transmisión a las mismas de los terrenos correspondientes.
En el supuesto de que no se produzca dicha transmisión, que es el caso al que corresponde la consulta, y de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 37/1992, no estará sujeta al referido impuesto ni la aportación de terrenos a Junta ni la adjudicación de los terrenos ya urbanizados a los aportantes. Así ocurrirá cuando la mencionada incorporación no supone la transmisión de la propiedad de los terrenos a la Junta, actuando ésta como mera fiduciaria de sus miembros.
En estos casos los miembros de la Junta de Compensación se convierten en empresarios o profesionales, siempre que no lo fueran previamente, al realizar las actividades que se recogen en el artículo 5, apartado uno, letra d), antes reproducido, ya que, como se ha dicho, la Junta de Compensación actúa como fiduciaria de sus miembros. A su vez, la propia Junta de Compensación actúa como empresaria al realizar actividades empresariales, entendiendo este Centro Directivo que su actuación como fiduciaria se produce en nombre propio pero por cuenta ajena. La Junta de Compensación recibirá unos servicios de urbanización que a su vez prestará a sus miembros, titulares en todo momento de los terrenos a urbanizar. Por los servicios recibidos la Junta soportará las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, y a su vez repercutirá a sus miembros el citado impuesto cuando les preste el servicio de urbanización.
Si los terrenos que se adjudican son posteriormente transmitidos, como así parece que va a suceder, dicha transmisión estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al realizarse por quien tiene la condición de empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y tener por objeto elementos integrantes de su patrimonio empresarial o profesional; y ello con independencia del lapso temporal transcurrido desde la finalización de la urbanización de los terrenos y el momento en el que se produce la transmisión de los mismos.
2.- En vista de que la transmisión de los solares objeto de consulta es una operación sujeta al Impuesto, habrá que determinar si está exenta o no del mismo.
El número 20º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992 establece la exención en operaciones interiores de "las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas".
En el caso planteado en la consulta se pretende la transmisión de terrenos urbanizados, por lo que dicha transmisión no está exenta del Impuesto y requerirá la repercusión del mismo.
3.- En lo que se refiere a la deducción de los gastos ocasionados por la urbanización, el sujeto pasivo tiene derecho a efectuar dicha deducción siempre y cuando se cumplan los requisitos establecidos en los artículos 92 a 99 de la Ley 37/1992, y teniendo en cuenta que, según el artículo 100, el derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de dicho texto legal.
TERCERO: En relación con el Impuesto sobre el Patrimonio:
Tal y como se ha señalado, a la vista de las circunstancias que concurren en el caso planteado, no procede calificar como económica la actividad desarrollada por el sujeto pasivo a efectos de lo previsto en el artículo 25.2 del Texto Refundido de la Ley del I.R.P.F., de acuerdo con la remisión que hace el artículo 1.2 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio. En todo caso, el consultante tampoco ha ejercido por sí mismo de forma "habitual, personal y directa" actividad económica alguna que haya constituido su "principal fuente de renta", conforme exige el artículo 4.Ocho.Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
De acuerdo con lo anterior, se considera improcedente devolución alguna por razón de las cantidades ingresadas en los últimos ejercicios por el Impuesto sobre el Patrimonio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.