Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1250-12 de 11 de Junio de 2012
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1250-12 de 11 de Junio de 2012

Tiempo de lectura: 6 min

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Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 11/06/2012

Num. Resolución: V1250-12

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Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 art. 14 y 16-

Cuestión

1. Se plantea si las cuantías satisfechas como remuneración del préstamo participativo tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible, en sede de la consultante.

2. Se plantea si los intereses satisfechos al socio no residente estarían sometidas en España a una retención del 19%, salvo que el convenio de doble imposición internacional, que, en su caso, resultase de aplicación, estableciese otro distinto.

Descripción

La sociedad consultante es una entidad acogida al régimen especial de entidades de tenencia de valores extranjeros. En la actualidad, dadas las dificultades de financiación, va a percibir de un socio no residente un préstamo participativo, el cual servirá para financiar las siguientes actividades:

- incremento de capital realizado por una sociedad mexicana, íntegramente participada por la sociedad holding española, propietaria de un resort turístico;
- proyecto, con otra empresa del grupo, para el suministro de servicios turísticos.

El préstamo se otorgaría con una vigencia de 20 años, con posibles devoluciones anteriores a su vencimiento. La remuneración pactada sería exclusivamente variable, sin tipo de interés fijo, consistiendo en el pago del 90% de los ingresos netos derivados del suministro de servicios turísticos, sin computar, a tales efectos, los dividendos que pudiera distribuir, en un futuro, la sociedad mexicana.

El socio, no residente, prestamista y la sociedad prestataria tienen la consideración de partes vinculadas, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS.

Contestación

1. La regulación de los préstamos participativos se encuentra contenida en el artículo 20 del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica y por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), que establece que:

"Uno. Se considerarán préstamos participativos aquellos que tengan las siguientes características:

a) La entidad prestamista percibirá un interés variable que se determinará en función de la evolución de la actividad de la empresa prestataria. El criterio para determinar dicha evolución podrá ser: el beneficio neto, el volumen de negocio, el patrimonio total o cualquier otro que libremente acuerden las partes contratantes. Además, podrán acordar un interés fijo con independencia de la evolución de la actividad.

b) Las partes contratantes podrán acordar una cláusula penalizadora para el caso de amortización anticipada. En todo caso, el prestatario sólo podrá amortizar anticipadamente el préstamo participativo si dicha amortización se compensa con una ampliación de igual cuantía de sus fondos propios y siempre que éste no provenga de la actualización de activos.

c) Los préstamos participativos en orden a la prelación de créditos, se situarán después de los acreedores comunes.

d) Los préstamos participativos se considerarán patrimonio neto a los efectos de reducción del capital y liquidación de sociedades previstas en la legislación mercantil."

A efectos del Impuesto sobre Sociedades, en primer lugar, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 14.1h) del TRLIS, en su nueva redacción dada por el Real Decreto-Ley 12/2012; en virtud del cual:

"h) Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el sujeto pasivo acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones."

Por tanto, en aplicación del precepto transcrito, en la medida en que el socio que otorga en préstamo sea una entidad del grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, teniendo en cuenta que parte del préstamo obtenido por la consultante va a ser destinado a realizar aportaciones en el capital de otra empresa del grupo, podría resultar de aplicación la restricción señalada en el artículo 14.1.h) del TRLIS. No obstante, dados los escasos datos manifestados en el escrito de consulta, este Centro Directivo no se puede pronunciar respecto de la aplicación del precepto transcrito.

Por otra parte, de no resultar de aplicación el mencionado precepto, el apartado 2 del artículo 14 del TRLIS, que incorpora lo dispuesto en el derogado apartado 2 del artículo 20 del Real Decreto-Ley 7/1996, señala que "serán deducibles los intereses devengados, tanto fijos como variables, de un préstamo participativo que cumpla los requisitos señalados en el apartado uno del artículo 20 del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica".

En este supuesto, tanto los intereses fijos como los variables, derivados de un préstamo participativo, tendrán la consideración de gasto deducible en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad prestataria.

Por otra parte, en el supuesto concreto planteado, dado que prestamista y prestatario son partes vinculadas, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS, será necesario que la retribución pactada entre las partes se haya realizado a valor de mercado, atendiendo a los criterios de valoración previstos en el artículo 16.4 del TRLIS.

En virtud de todo lo anterior, cabe señalar que los préstamos participativos constituyen, a efectos de la legislación mercantil, una fuente de financiación ajena para la empresa, y forman parte del patrimonio contable a efectos del cumplimiento de las exigencias para reducir el capital social o para proceder a la liquidación de la sociedad. Sin embargo, en todo caso, en la cuantificación de dicho patrimonio contable, los préstamos participativos constituyen un término distinto e independiente de los fondos propios.

A mayor abundamiento, la consulta nº 1 del BOICAC 78/2009, sobre la contabilización de préstamos participativos, conforma a la Norma de Registro y Valoración 9ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, señala que "en la medida en que, con carácter general procede clasificar los préstamos participativos como préstamos y partidas a cobrar (o como débitos y partidas a pagar), con posterioridad al reconocimiento inicial se valorarán al coste amortizado siempre que a la vista de las condiciones contractuales puedan realizarse estimaciones fiables de los flujos de efectivo del instrumento financiero.

Sin embargo, en aquellos contratos en que los intereses tengan carácter contingente, bien porque se pacte un tipo de interés fijo o variable condicionado al cumplimiento de un hito en la empresa prestataria, por ejemplo, la obtención de beneficios, o bien porque se calculen exclusivamente por referencia a la evolución de la actividad de la citada empresa, el fondo económico de la operación resulta similar al de los contratos de cuentas en participación.

En estos casos, el prestamista valorará el préstamo al coste, incrementado por los resultados que deba atribuirse y menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro.

Por su parte el prestatario valorará el débito al coste, incrementado por los intereses que deba abonar al prestamista de acuerdo con las condiciones contractuales pactadas.

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