Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1252-17 de 23 de Mayo de 2017
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1252-17 de 23 de Mayo de 2017

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Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 23/05/2017

Num. Resolución: V1252-17

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Normativa

Ley 37/1992 arts. - 4, 5, 8-Dos-5º, 11, 75-Uno-1º y 7º, 78-Uno y Dos-1º, 79-Uno, 80-

Cuestión

1.- Devengo y base imponible de las operaciones.

2.-Aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.Uno.2º, f) de la Ley 37/1992.

3.- Tratamiento de los servicios de mantenimiento y limpieza del inmueble construido.

Descripción

La entidad consultante ha resultado adjudicataria de un derecho de superficie para la construcción y mantenimiento de un inmueble. En el contrato se convienen las siguientes estipulaciones:

- El derecho se concede por 334 meses, transcurridos los cuales la edificación construida revertirá gratuitamente al superficiante.

- No se pacta canon periódico alguno.

- El superficiario se compromete a ceder en arrendamiento al superficiante la edificación construida durante el plazo de concesión del derecho, a cambio de una renta mensual.

- Dentro de la renta arrendaticia se encuentra incluida también la realización de labores de mantenimiento y limpieza del inmueble arrendado, sin que el superficiante tenga que abonar por este concepto cantidad alguna adicional a la renta arrendaticia.

Contestación

1.- En relación con la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la constitución de un derecho de superficie, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas a dicho impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen.

Según establece la letra c) del apartado uno del artículo 5 de la citada Ley, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, los arrendadores de bienes.

El artículo 11 establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartado dos, números 2º y 3º, que en particular, se considerarán como tales:

?2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes?.

En este sentido hay que señalar que la Ley del Impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos ??Derechos reales sobre bienes Inmuebles?-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles.

Por consiguiente, el superficiante, titular del terreno sobre el que se constituye el derecho de superficie, tiene la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 5.Uno.c) de la Ley 37/1992, por lo que la constitución de tal derecho está sujeta a dicho Impuesto sin que resulte aplicable a la misma ninguno de los supuestos de exención previstos en el artículo 20.Uno de la mencionada Ley.

2.- Por otra parte, respecto del devengo del impuesto en la constitución del derecho de superficie, según criterio reiterado de este Centro directivo (por todas, contestación a consulta vinculante de fecha 1 de febrero de 2011, número de referencia V0206-11), para determinar los elementos integrantes del tributo en esta operación hay que señalar, primeramente, que la contraprestación del derecho de superficie objeto de consulta está constituida por la construcción que revertirá al propietario del terreno transcurridos 334 meses desde la constitución del derecho de superficie al no haberse fijado un canon periódico por el referido derecho.

En la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, incluido el derecho de superficie.

En consecuencia, en relación con el devengo de la constitución del derecho de superficie, en tanto que operación de tracto sucesivo, se debe tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 75.Uno.7º de la Ley 37/1992 según el cual:

?7.º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.

(?).?.

En el caso planteado en la consulta, al no fijarse un canon periódico por el derecho de superficie, habrá que atender únicamente a la reversión del edificio como contraprestación del citado derecho a efectos de determinar el momento de devengo. No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta, igualmente, la especialidad de la operación descrita en la consulta.

En efecto, como en cualquier otro derecho de superficie, lo edificado sobre el terreno objeto del citado derecho real revertirá al propietario de la parcela transcurrido el plazo pactado, en este caso 334 meses. Sin embargo, el propietario del terreno pasará a ser arrendatario de la mencionada edificación desde el momento en que ésta se haya construido y hasta que llegue el momento de la reversión. En estas circunstancias, el artículo de la Ley 37/1992 aplicable al caso es el 8.Dos.5º, según el cual:

?Dos. También se considerarán entregas de bienes:

(?)

5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados.

A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes?.

Por tanto, la cesión de la edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno tiene la calificación de entrega de bienes, ya que dicha edificación pasará a ser propiedad del arrendatario, en cualquier caso, transcurridos 334 meses. En estos supuestos, la Ley del Impuesto considera que se trata de entregas de bienes con una regla de devengo especial contenida en el artículo 75. Uno.1º, segundo párrafo. Dicho artículo dispone:

?Uno. Se devengará el Impuesto:

1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente?.

Finalmente, se debe tener en consideración el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992 según el cual ?(?) en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.?.

En virtud de todo lo anterior, a efectos del devengo de la constitución del derecho de superficie, habría que diferenciar los siguientes momentos temporales:

1º. Durante la construcción de la edificación objeto de consulta.

En este caso, dado que la contraprestación del derecho de superficie se corresponde con la reversión del edificio construido, la cual tendrá lugar transcurridos 334 meses, plazo contractual de duración del derecho de superficie, la prestación de servicios consistente en la constitución del derecho de superficie objeto de consulta se devengará a 31 de diciembre de cada año, por la parte proporcional que corresponda a la reversión del edificio, en tanto dicho edificio esté siendo objeto de construcción y mientras no se haya producido su puesta en posesión del superficiante (arrendatario) por parte del superficiario (arrendador).

2º. En el momento en que el edificio se pone en posesión del superficiante con motivo del arrendamiento.

En dicho momento, conforme a lo dispuesto en el artículo 75.Uno.1º, segundo párrafo de la Ley 37/1992, se devengará la entrega de bienes en que consiste la reversión de la edificación.

En la medida que la reversión de la edificación constituye la contraprestación del derecho de superficie, en el momento del devengo de la entrega a que se refiere el párrafo anterior se producirá el devengo anticipado del mencionado derecho, por la parte que resta, como consecuencia del pago a cuenta que representa dicha entrega de acuerdo con lo establecido en el apartado dos del artículo 75 de la Ley del Impuesto. Es decir, se devengará el Impuesto pendiente de imputar que grava el derecho de superficie como consecuencia del pago anticipado de la contraprestación no dineraria que viene dado por la entrega del edificio y que, en otro caso, se habría ido devengando a 31 de diciembre de los años siguientes de duración del derecho de superficie si no se hubiesen producido las circunstancias previstas en el citado artículo 75. Uno.1º, segundo párrafo.

3.- Por otra parte, en respecto del devengo del impuesto en la entrega de bienes correspondiente a la reversión de la edificación, debe tenerse en cuenta que en todo derecho de superficie, en el que al término del plazo contractual tiene lugar en favor del superficiante la reversión de lo construido sobre los terrenos objeto del citado derecho real, se produce a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido una entrega de bienes con motivo de dicha reversión.

En el caso planteado en la consulta, por aplicación del artículo 8.Dos.5º de la Ley 37/1992, antes transcrito, la tributación de la entrega de bienes que correspondería a la citada reversión se adelanta en el tiempo. Este es el efecto que tiene en el impuesto el contrato de arrendamiento pactado entre las partes. Como se ha explicado en el punto 2 de esta contestación, el devengo de estas especiales entregas de bienes se produce en el momento en que el bien en cuestión se pone en posesión del que resultará forzosamente el adquirente en el futuro.

Sin embargo, esta entrega de bienes podría calificarse como una entrega exenta según dispone el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley del impuesto:

?Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(?)

22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(?)?.

De conformidad con lo dispuesto en el precepto anterior, la entrega de bienes en cuestión tendría la calificación de primera entrega, pues siendo realizada por su promotor no ha habido con anterioridad ninguna utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra distintos del adquirente. Por lo tanto, se trata de una entrega de bienes sujeta y no exenta por la que hay que repercutir el impuesto sobre el Valor Añadido.

En cuanto al devengo de la referida entrega, al ser la contraprestación no dineraria (la propia constitución del derecho de superficie), a medida que se produzca el devengo del derecho de superficie, en tanto la edificación no se ponga en posesión del superficiante, se producirá igualmente el devengo de la entrega de la edificación como consecuencia del pago anticipado de la operación que representa el devengo de dicho derecho conforme a lo dispuesto en el apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992. Una vez que la edificación se ponga en posesión del superficiante, se devengará la entrega de bienes por la totalidad del impuesto que reste por imputar.

4.- Respecto de la base imponible de las operaciones de constitución del derecho de superficie y de entrega de la edificación, aunque habitualmente el valor de misma debe ser coincidente al tratarse de operaciones cuya contraprestación no tiene carácter dinerario, en este supuesto, al no existir un valor acordado por las partes, para determinar la base imponible correspondiente a la constitución del derecho de superficie será de aplicación la regla de determinación contenida en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992 que establece lo siguiente:

?Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes.

Salvo que se acredite lo contrario, la base imponible coincidirá con los importes que resulten de aplicar las reglas previstas en los apartados tres y cuatro siguientes.

No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes, por la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en los párrafos anteriores.?.

La contraprestación por la constitución del derecho de superficie está integrada, en el supuesto objeto de consulta, por la edificación que revertirá a la extinción del citado derecho, pero que se pone en posesión del titular del terreno con anterioridad al momento de la reversión. Por tanto, será de aplicación la regla señalada en el párrafo primero y segundo del artículo 79.Uno de la Ley 37/1992.

Por su parte, la base imponible de la entrega de la edificación, al ser igualmente la contraprestación no dineraria, estará constituida, según determina el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, por el valor acordado de la edificación o, en su caso, por el que resulte de la aplicación de las reglas del autoconsumo. En consecuencia, en este caso, la base imponible vendría determinada por el coste de los bienes o servicios utilizados por el superficiario para la construcción de la edificación, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.

En el presente supuesto, dada la atipicidad de la operación, se debe tener en consideración que las rentas arrendaticias a que se refiere el escrito de consulta no constituyen la contraprestación de ninguna operación de arrendamiento sujeta al Impuesto toda vez que el arrendamiento del edificio construido sobre los terrenos cedidos mediante la constitución del derecho de superficie no tributa como tal arrendamiento, sino que el conjunto de la operación se configura como una entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En efecto, la aplicación del artículo 8.Dos.5º de la Ley 37/1992 nos lleva a que cuando la edificación construida por el superficiario se pone en posesión del propietario del terreno (superficiante) como consecuencia del arrendamiento, lo que se produce en ese momento es una entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, entrega de bienes que de no tener lugar tal arrendamiento se hubiera producido al término del plazo de duración del derecho de superficie.

En estas circunstancias y de conformidad con la tributación expuesta, el arrendamiento supone una operación que carece de virtualidad a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por tanto, el superficiario deberá repercutir sobre el superficiario el Impuesto correspondiente a la entrega de la edificación teniendo en cuenta que la base imponible vendrá constituida por el coste de construcción de la misma. En efecto, en este caso no debe tenerse en consideración las cuotas arrendaticias sino únicamente el valor de los bienes y servicios implicados en la construcción de la edificación del mismo modo que en los supuestos de arrendamiento financiero que tienen la consideración de entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido la base imponible viene dada por el valor del principal (que se correspondería en nuestro caso con el coste de construcción), excluido los intereses.

5.- Con respecto al sujeto pasivo de la entrega de la edificación, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84.Uno.2º, f) de la Ley 37/1992, en su redacción dada por Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), el cual establece, con efectos desde el 31 de octubre de 2012, lo siguiente:

?Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(?)

f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.

(?).?.

En relación con las condiciones que deben cumplirse para la aplicación de la inversión del sujeto pasivo en ejecuciones de obra, cabe señalar que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992.

De acuerdo con dicha contestación la aplicación del mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo, requiere la concurrencia de los siguientes requisitos:

a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.

b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.

d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

Del escrito de consulta parece deducirse que la condición de promotor radica en el superficiario por lo que, en su caso, la inversión del sujeto pasivo procedería en relación con la ejecución de obra para la construcción de la edificación de la que fuera destinatario dicho superficiario pero no respecto de la operación que tiene lugar entre el superficiante y el superficiario. En este caso, el sujeto pasivo de la entrega de la edificación a que se refiere el escrito de consulta vendría dado por lo dispuesto en el artículo 84.Uno.1º de la Ley 37/1992 recayendo, por tanto, dicha condición en el superficiario (promotor de la edificación).

6.-Por otra parte, de la información contenida en el escrito de consulta resulta que el superficiario se obliga a prestar al superficiante unos servicios de mantenimiento y limpieza de la edificación cuyo precio está incluido en las cuotas arrendaticias pero es identificable por parte de la entidad consultante.

En la medida que los trabajos de mantenimiento y limpieza realizados por el superficiario sobre la edificación en los años siguientes a la puesta en posesión de la misma en favor del superficiante, como reiteradamente ha señalado este Centro directivo, no constituyen operaciones de construcción o rehabilitación de edificaciones, su coste no puede formar parte de la base imponible de la entrega de dicha edificación en los términos señalados en los apartados anteriores de esta contestación.

Por consiguiente, constituirá una prestación de servicios que, de acuerdo con la contestación a consulta vinculante de 25 de mayo de 2016, número V2314-16, se devengará conforme con lo previsto en el número 7º del artículo 75, apartado uno, de la Ley 37/1992 que dispone lo siguiente:

?7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.?.

En consecuencia con lo anterior, el devengo en dichos trabajos coincidirá con la exigibilidad de la contraprestación que, de acuerdo con el escrito de consulta, será a razón de un pago anual.

Por último señalar que en el supuesto que no fuera identificable la parte del precio que corresponde a los servicios de mantenimiento y limpieza sino que se hubiera pactado un precio único por el arrendamiento y los trabajos de conservación y mantenimiento, el apartado segundo del artículo 79 de la Ley 37/1992 establece la siguiente regla especial para determinar la base imponible:

?Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.?.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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