Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1276-11 de 20 de Mayo de 2011

Normativa

TRLIS/ R. D Leg 4/2004: art. 83, 84, 85, 90 y 96.2

Cuestión

Se plantea si a la operación planteada le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.

Asimismo, se plantea si las bases imponibles negativas pendientes de compensar podrán ser compensadas por la entidad absorbente (X) y, en su caso, si a efectos de aplicar las limitaciones contenidas en el artículo 90.3 del TRLIS, si deben computarse el importe total de las aportaciones económicas realizadas por el socio único de A a la consultante (A), teniendo en cuenta que dicho socio es una Comunidad Autónoma que goza de exención plena en el Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

La entidad consultante (A) es una empresa pública, que reviste la forma de sociedad anónima y que se halla íntegramente participada por una Comunidad Autónoma.

De acuerdo con sus estatutos, la sociedad consultante tiene por objeto, entre otras:

- La administración de viviendas de promoción pública;
- La venta y arrendamiento de viviendas y locales de protección oficial de promoción pública;
- La adquisición de viviendas de protección oficial y su enajenación;
- Las actuaciones referidas a mejoras y otras medidas previstas en las disposiciones legales en materia de rehabilitación de viviendas, bien respecto de edificaciones propias de la correspondiente Comunidad Autónoma, bien de los organismos autónomos dependientes de esta última;

Por su parte, la entidad X es una entidad de derecho público, con personalidad jurídica propia, que tiene como finalidad ejecutar y gestionar las políticas de vivienda que son competencia de la respectiva Comunidad Autónoma.
Tras la creación de la entidad X, con el fin de dar un mejor cumplimiento a la política de vivienda de la correspondiente Comunidad Autónoma, evitando mantener estructuras societarias indeficientes y evitar duplicidades administrativas, contables y registrales, una disposición legal prevé que las actividades y funciones que, en el momento de la entrada en vigor de dicha Ley, esté llevando a cabo la empresa A pasen a ser asumidas por X. Por su parte, los órganos administrativos competentes deben realizar las gestiones pertinentes para llevar a cabo la disolución de A y la subrogación por parte de X en las posiciones jurídicas de dicha empresa. Los bienes afectos a A, en la fecha de entrada en vigor de la mencionada Ley, quedarán adscritos a X sin que se modifique su condición jurídica originaria.

Con el fin de dar cumplimiento a lo anterior, una disposición reglamentaria prevé la aportación al fondo patrimonial de X de las acciones de A; aportación que ya se ha producido en la actualidad. Con posterioridad, se producirá la transmisión de las actividades y funciones llevadas a cabo hasta el momento de su disolución por A a favor de X, mediante la asunción en bloque, por parte de X, del patrimonio de A y la subrogación de X en los bienes, derechos y obligaciones de A, produciéndose en ese momento la disolución de la sociedad consultante (A).

Si bien, dicha operación no tiene un encaje literal en la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales, la misma se llevará a cabo como una operación asimilada a la fusión en los términos previstos en el artículo 53 de la Ley 3/2009.

Finalmente, la sociedad consultante (A) cuenta con bases imponibles negativas pendientes de compensar en su balance.

Contestación

De acuerdo con el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, son sujetos pasivos de dicho impuesto las personas jurídicas.

En el supuesto concreto planteado, tanto la sociedad consultante (A) como la entidad de derecho público X tienen personalidad jurídica propia, por lo que ambas son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades.

Por otra parte, el capítulo VIII del título VII del TRLIS regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.

En concreto, el artículo 83.1.c) del TRLIS c) considera fusión la operación por la cual una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.

La operación planteada en el escrito de consulta supone la asunción, en bloque, del patrimonio de la sociedad mercantil A por parte de una entidad no mercantil (X), socio único de A, y la subrogación de X en los bienes, derechos y obligaciones de A, produciéndose en ese momento la disolución de la sociedad consultante (A).

Al respecto, el artículo 83.6 del TRLIS establece que "el régimen tributario previsto en este capítulo será igualmente aplicable a las operaciones en las que intervengan sujetos pasivos de este impuesto que no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, siempre que produzcan resultados equivalentes a los derivados de las operaciones mencionadas en los apartados anteriores".

Por tanto, será necesario determinar si la operación descrita cumple lo establecido en el artículo 83.1.c) del TRLIS.

Desde un punto de vista mercantil, el artículo 53 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles contempla las operaciones asimiladas a la fusión, en virtud del cual, "también constituye una fusión la operación mediante la cual una sociedad se extingue transmitiendo en bloque su patrimonio a la sociedad que posee la totalidad de las acciones, participaciones o cuotas correspondientes a aquélla."

Por tanto, en la medida en que la operación planteada cumpla los requisitos para ser calificada como una operación asimilada a la fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

En el ámbito de este régimen fiscal especial, el artículo 84 del TRLIS regula el tratamiento de las rentas que se ponen de manifiesto en la transmisión, como consecuencia de la fusión, de los elementos patrimoniales de la entidad disuelta por el cual las rentas obtenidas como consecuencia de la transmisión del patrimonio de la sociedad consultante a la entidad X no se integrarán en la base imponible de dicha entidad.

Adicionalmente, la entidad X tiene la totalidad de la participación de la entidad A. En este punto el artículo 89.3 del TRLIS establece lo siguiente:

"3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta Ley.

No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios se imputará a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) (?)

b) Que la entidad adquirente y la transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

(?)."

Dado que en el supuesto concreto planteado, tanto la sociedad A como la entidad X estaban íntegramente participadas por un mismo socio (Comunidad Autónoma), no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 89.3 del TRLIS previamente transcrito.

Por tanto, el patrimonio de la entidad que se disuelve será valorado en la entidad adquirente (X), a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en el patrimonio de la transmitente antes de realizarse la operación, deducidos de su contabilidad, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 del TRLIS.

En definitiva, de resultar aplicable el régimen especial en el momento de llevar a cabo la operación de reestructuración planteada no se generarán rentas ni en la sociedad mercantil transmitente ni en la entidad de derecho público X.

Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar el contenido del artículo 96.2 del TRLIS, que establece lo siguiente:

"2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta, se indica que la operación de reestructuración planteada se realiza con la finalidad de dar un mejor cumplimiento a la política de vivienda de la correspondiente Comunidad Autónoma, evitando mantener estructuras societarias ineficientes y evitando duplicidades administrativas, contables y registrales. Además, esta operación se realiza en cumplimiento del mandato legal contenido en la disposición transitoria segunda de la Ley 13/2009, de 22 de julio. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.

En relación con las bases imponibles negativas pendientes de compensación de la entidad transmitente, el artículo 90 del TRLIS establece que:

"1.Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.

2. (?).

3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.

En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio."

El espíritu y finalidad del precepto transcrito debe interpretarse en el sentido de que su objeto es evitar que una misma pérdida pueda ser compensada dos veces. Dicha doble compensación podría producirse mediante el aprovechamiento de las bases negativas generadas en A tanto en sede del socio único de A (Comunidad Autónoma), bien a través del correspondiente deterioro, contable y fiscal, de su cartera en A bien con ocasión de las pérdidas puestas de manifiesto en la transmisión de dicha cartera a favor de la entidad X, como en sede de la sociedad adquirente X, mediante la compensación de las mencionadas bases imponibles negativas una vez realizada la operación de reestructuración planteada.

Dado que la finalidad del precepto requiere evitar que una misma pérdida pueda ser objeto de aplicación dos veces, una interpretación integradora de la norma permite determinar que la base imponible negativa pendiente de compensar en sede de la entidad transmitente (A) que se transmite a la adquirente (X) como consecuencia de la operación de reestructuración descrita no se verá afectada por las limitaciones previstas en el artículo 90.3 del TRLIS, en la medida en que el socio único de A es una entidad plenamente exenta del Impuesto sobre Sociedades, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 9.1.a) del TRLIS, por lo que en ningún caso podrá producirse el doble aprovechamiento de las pérdidas rechazado por la norma.

No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.