Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1276-18 de 16 de Mayo de 2018

Normativa

TRLIRNR, artículos 13, 24 y 27

Normativa

TRLIRNR, artículos 13, 24 y 27

Cuestión

Por la consultante se plantea, en síntesis, lo siguiente:

- Determinación de la obligación de declarar rendimientos mediante el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en el ejercicio 2017.

- En el caso de que proceda la declaración del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, determinación del plazo de declaración.

Descripción

La consultante es una persona física residente en España hasta marzo de 2017, mes en el que se traslada a Francia para trabajar para una empresa suiza.

En el año 2017 ha percibido ingresos por rendimientos del trabajo satisfechos por una entidad española, en los meses de enero y abril, sobre las que se han practicado retenciones del 21%.

Asimismo, por la consultante se indica que se ha percibido rentas de arrendamiento de bien inmueble que, según la consultante, han generado un resultado negativo como consecuencia de que los gastos deducibles son superiores a los ingresos.

Contestación

1. Con la finalidad de establecer la tributación que, en su caso, corresponda en el ejercicio 2017, procede determinar, en primer lugar, la residencia fiscal de la consultante.

En el presente supuesto debe acudirse a lo dispuesto en el Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995, BOE de 12 de junio de 1997 (en adelante, Convenio hispano-francés), que en su artículo 4.1, establece lo siguiente:

“1. A los efectos de este Convenio la expresión “residente de un Estado contratante” significa toda persona que en virtud de la legislación de este Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en este Estado exclusivamente por la renta que obtengan procedente de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio que posean en el mismo.“

Por su parte, en la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina de acuerdo con lo establecido en el artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006), en adelante, LIRPF, que establece lo siguiente:

“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”

Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España en un determinado período impositivo en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:

- La permanencia más de 183 días durante el año natural en territorio español, computándose a tal efecto las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

- Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos de forma directa o indirecta.

La determinación de si el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de la consultante se encuentran en España es una circunstancia de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración tributaria.

Asimismo, la LIRPF establece una presunción que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando de conformidad con los criterios anteriores resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, la consultante será considerada contribuyente del IRPF y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hubieran producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas según el artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de rentas, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.

En el supuesto de que la persona resultase ser residente en ambos Estados, por aplicación de las normas internas de residencia, el conflicto de residencia entre Francia y España debería resolverse de conformidad con lo establecido en el artículo 4.2 del Convenio hispano-francés, que establece lo siguiente:

“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado en el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.

c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.

d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”.

Por otro lado, la residencia de las personas físicas se determina por períodos impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con el año natural, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia.

1. Residente fiscal en España

Si, en aplicación de lo anterior, la consultante fuese residente fiscal en España, de conformidad con lo establecido en los artículos 2 y 6 de la LIRPF, dicha persona estará sujeta en el ejercicio 2017 al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por toda su renta mundial, con independencia del lugar donde se hubiesen producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador, debiendo presentar declaración en la forma, plazos e impresos a los que se refiere el artículo 98 de la LIRPF.

2. No residente fiscal en España

2.1 Rentas inmobiliarias

En el supuesto de que la consultante no fuese residente fiscal en España, por no concurrir las circunstancias previstas en el artículo 9.1 LIRPF en el ejercicio 2017, en la medida en que acredite su residencia a efectos del convenio hispano-francés, mediante certificado expedido por las autoridades competentes francesas, será de aplicación el Convenio hispano-francés que, en su artículo 6, correspondiente a las “rentas inmobiliarias”, establece lo siguiente:

“1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales) situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.

2. La expresión “bienes inmuebles” tendrá el significado que le atribuya el derecho del Estado contratante en que los bienes en cuestión estén situados. Dicha expresión comprende en todo caso los accesorios, el ganado y equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que se apliquen las disposiciones de derecho privado relativas a los bienes raíces, el usufructo de bienes inmuebles y los derechos a percibir pagos variables o fijos por la explotación o la concesión de la explotación de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; los buques y aeronaves no se consideran bienes inmuebles.

3. Las disposiciones del apartado 1 se aplican a las rentas derivadas de la utilización directa, del arrendamiento o aparcería, así como de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles.

4. Las disposiciones de los apartados 1 y 3 se aplican igualmente a las rentas derivadas de los bienes inmuebles de una empresa y de los bienes inmuebles utilizados para el ejercicio de trabajos independientes.

5. Cuando la propiedad de acciones, participaciones u otros derechos en una sociedad u otra persona jurídica confiera a su dueño el disfrute de bienes inmuebles situados en un Estado contratante y detentados por esta sociedad o esta otra persona jurídica, las rentas que el propietario obtenga de la utilización directa, del arrendamiento o de cualquier otra forma de uso de tales derechos pueden someterse a imposición en este Estado. Las disposiciones del presente apartado se aplicarán sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 7 y 14.”

Por tanto, las rentas obtenidas del alquiler del inmueble situado en España, podrán tributar en España. En concreto, artículo 13.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo de 2014), en adelante, TRLIRNR, establece que se consideran rentas obtenidas en territorio español, entre otras, las siguientes:

“(…) g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos.

h) Las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas.(…)”

En relación con la determinación de la base imponible, en el artículo 24 del TRLIRNR establece, entre otros extremos, lo siguiente:

“1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.

(…)

6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:

1.ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:

a) En caso de personas físicas, los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.

(…)”

Por tanto, de conformidad con lo establecido en el artículo 24.6.1ª TRLIRNR la determinación de los rendimientos obtenidos del arrendamiento de bien inmueble sin establecimiento permanente se efectuará mediante la deducción, de los rendimientos íntegros, de los gastos previstos en la LIRPF, en particular, en el artículo 23 LIRPF.

De conformidad con lo establecido en el artículo 25.1.a) TRLIRNR los rendimientos obtenidos del arrendamiento de bien inmueble tributarán al tipo del 19 %, por tratarse de rendimientos obtenidos por contribuyente residente en un Estado miembro de la Unión Europea.

Por su parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 27.1.a) TRLIRNR los rendimientos se devengarán “cuando resulten exigibles o en la fecha del cobro si esta fuera anterior”, debiendo presentarse el modelo 210, de autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de no Residentes por las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, en los siguientes plazos, previstos en el artículo 5.c) de la Orden Ministerial EHA/3316/2010:

“1.º Autoliquidaciones con resultado a ingresar: el plazo de presentación e ingreso será los veinte primeros días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, en relación con las rentas cuya fecha de devengo esté comprendida en el trimestre natural anterior.

2.º Autoliquidaciones de cuota cero: el plazo de presentación será del 1 al 20 de enero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas.

3.º Autoliquidaciones con resultado a devolver: podrán presentarse a partir del 1 de febrero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas y dentro del plazo de cuatro años contados desde el término del período de declaración e ingreso de la retención. Este plazo resultará aplicable a todas las autoliquidaciones, con independencia de si la devolución deriva de la norma interna o de un Convenio para evitar la doble imposición, incluso en aquellos supuestos en los que una Orden de desarrollo del Convenio fije un plazo inferior. Se entenderá concluido el plazo para la presentación de la autoliquidación en la fecha de su presentación.”

Por otro lado, en el supuesto que el inmueble sea un bien inmueble urbano y no haya estado arrendado durante algún período de tiempo en el ejercicio 2017, de conformidad con lo establecido en el artículo 13.1.g) TRLIRNR procederá la imputación de renta por dicho inmueble, determinándose la misma de acuerdo con lo establecido en el artículo 87 LIRPF, por un importe correspondiente al 2% del valor catastral del inmueble, o el 1,1% de dicho valor, en el supuesto de que el inmueble esté localizado en un municipio cuyos valores catastrales hayan sido revisados.

De conformidad con lo establecido en el artículo 27.1.c) TRLIRNR, el impuesto se devengará el 31 de diciembre del año 2017, debiendo presentarse el modelo 210, de autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de no Residentes por las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, en el año natural siguiente a la fecha de devengo, esto es, en el año 2018.

2.2 Rendimientos del trabajo

En relación con las rentas del trabajo que, según la consultante, se percibieron entre los meses de enero y abril del año 2017 de una empresa española, debe acudirse a lo dispuesto en el convenio hispano-francés, que en su artículo 15, correspondiente a los “trabajos dependientes” establece lo siguiente:

“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18, 19 y 20, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce aquí, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado, si:

a) El perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos, más de ciento ochenta y tres días durante cualquier período de doce meses consecutivos; y

b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona empleadora que no es residente del otro Estado; y

c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tiene en el otro Estado.

(…)”

Por tanto, las rentas del trabajo percibidas en el ejercicio 2017 mencionadas en la consulta podrán tributar en España. En particular, en el artículo 13.1.c).1º TRLIRNR se establece que se consideran obtenidos en territorio español, entre otras, los rendimientos del trabajo “cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español”.

De conformidad con lo establecido en el artículo 25.1.a) TRLIRNR dichos rendimientos tributarán al tipo del 19 %, por tratarse de rendimientos obtenidos por contribuyente residente en un Estado miembro de la Unión Europea.

Por su parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 27.1.a) TRLIRNR los rendimientos se devengarán “cuando resulten exigibles o en la fecha del cobro si esta fuera anterior”, debiendo presentarse el modelo 210, de autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de no Residentes por las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, en los plazos previstos en el artículo 5.c) de la Orden Ministerial EHA/3316/2010, mencionados anteriormente.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.