Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1277-13 de 16 de Abril de 2013

Ley 13/2011. Art. 3; Ley 35/2006. Art. 27; Ley 37/1992. Art. 7; TRLHL. Art. 78

Tributación de la referida actividad.

El consultante quiere iniciar una actividad consistente en la venta de una determinada aplicación informática para jugar a través del teléfono móvil. Asimismo, pretende establecer un premio de 12.000 euros para aquel usuario que la adquiera y que consiga la mayor puntuación en dicho juego.

Impuesto sobre actividades de juego
La actividad descrita en el escrito —venta de una aplicación informática para jugar a través del teléfono móvil y entrega de un premio en metálico al usuario que obtenga mayor puntuación— no encaja en el concepto de juego que establece la Ley 13/2011, de 27 de mayo, de regulación del juego (BOE del día 28), al no arriesgarse "cantidades de dinero u objetos económicamente evaluables" sobre resultados futuros e inciertos, dependientes en alguna manera del azar, según exige su artículo 3.a), sin que tampoco pueda considerarse una "combinación aleatoria con fines publicitarios o promocionales", por ausencia del sorteo que exige el apartado i) del mismo artículo.
De acuerdo con lo anterior, la actividad no estaría sometida a la Ley de regulación del juego.
Impuesto sobre Actividades Económicas
En el artículo 78, apartado 1, del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, se define el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas como el "constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto".
En el artículo 79, apartado 1, se delimita la actividad económica gravada en aquélla que "suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
La regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto con la Instrucción para su aplicación por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre dispone que "el mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa".
La clasificación de las actividades en las Tarifas del impuesto se efectuará atendiendo a la verdadera naturaleza material de las mismas.
De los escuetos datos aportados en el escrito de consulta, parece deducirse que la actividad principal es la consistente en la organización de un juego para realizar los usuarios a través de la adquisición de una aplicación informática, mediante un precio.
En estas circunstancias, se producen dos hechos imponibles distintos que deben tener un tratamiento diferenciado en el contexto de las Tarifas del impuesto: por un lado, la organización del juego y, por otro, la venta de la aplicación informática, procediendo, por tanto, una clasificación independiente por cada una de dichas actividades.
Consecuentemente, el consultante, por el ejercicio de dichas actividades, deberá darse de alta en las rúbricas siguientes de las citadas Tarifas:
1º. Por la organización de un juego en el que se otorga un premio en metálico, cifrado en 12.000 euros, al jugador que tras evaluar la habilidad o destreza en su ejecución obtenga la mayor puntuación entre los distintos participantes, en el epígrafe 982.5 de la sección primera, "Organización y celebración de Apuestas Deportivas, Loterías y otros Juegos".
2º. La venta de una aplicación informática consistente en un juego para instalar en smartphones es una actividad que se clasificará, si es el obligado tributario quien elabora el software (así cabe entenderlo), en el grupo 845 de la sección primera, "Explotación electrónica por cuenta de terceros", el cual, conforme a lo dispuesto por la nota adjunta a dicho grupo, comprende la venta al por menor de programas de ordenador.
Impuesto sobre el Valor Añadido
De la operativa descrita resulta la existencia de un servicio prestado por el consultante en favor de sus clientes, consistente en el desarrollo y venta de una aplicación informática para los teléfonos móviles de estos últimos.
En relación con la naturaleza jurídica de este servicio, debe calificarse como servicio prestado por vía electrónica.
En efecto, por prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica se deben entender los servicios prestados a través de Internet o de una red electrónica que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima, y que no tengan viabilidad al margen de la tecnología de la información, tal y como recoge el artículo 7 del Reglamento de Ejecución Nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
En particular, el apartado 2 del citado artículo 7 dispone que las prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica abarcarán "el suministro de productos digitalizados en general, incluidos los programas informáticos, sus modificaciones y sus actualizaciones;".
Por su parte, el anexo II de la Directiva 2006/112/CE del Consejo relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido ofrece un listado no exhaustivo de servicios electrónicos, que es hoy reproducido en el ordinal 4º del apartado tres del artículo 69 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del día 29), el cual dispone lo siguiente:
"A efectos de esta Ley, se entenderá por:
(…)
4º. Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualización.
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
f) El suministro de enseñanza a distancia.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica".
A efectos de determinar la sujeción al Impuesto de dichos servicios, deberán tenerse en cuenta las reglas establecidas desde el 1 de enero de 2010 por la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero de 2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios.
Los nuevos criterios se han incorporado a la Ley 37/1992 por medio de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se transponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (BOE del día 2), con efectos desde el día 1 de enero de 2010.
En este sentido, el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
"Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto".
Por tanto, los servicios prestados por el consultante estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, o no, en función del resultado obtenido de la aplicación de las citadas reglas de localización. En el supuesto de que tales servicios se entiendan realizados en el territorio de aplicación del Impuesto el consultante deberá repercutir el Impuesto al tipo impositivo general del 21 por ciento previsto en el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992.
Finalmente, por lo que respecta a la entrega gratuita de dinero en concepto de premio que satisfará el consultante al cliente que obtenga la mayor puntuación en su juego, se debe señalar que constituye una operación distinta de la propia prestación de servicios consistente en el suministro de dicha aplicación; operación aquélla que, a su vez, no constituye un acto de consumo ni tampoco la contraprestación de ninguna operación sujeta al Impuesto por lo que dicha operación quedará fuera del ámbito de aplicación del Impuesto.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Para proceder a la calificación en el IRPF de los rendimientos que se obtengan por el consultante por la venta a consumidores finales del derecho de uso del juego creado por él, se hace preciso acudir al artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29), donde se determina lo siguiente:
"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
(…)".
Conforme con esta definición legal, procede calificar como rendimientos de actividades económicas los que obtenga el consultante en el ejercicio de su actividad económica de explotación comercial de la aplicación informática de su creación.
Desde esta calificación de los rendimientos que comporta el ejercicio de una actividad económica en estimación directa (pues no se trata de una actividad de las incluidas en el método de estimación objetiva), siendo su modalidad (salvo exclusión o renuncia) la simplificada, la determinación del rendimiento neto se realizará conforme a lo establecido en el artículo 30 del Reglamento del Impuesto:

"El rendimiento neto de las actividades económicas, a las que sea de aplicación la modalidad simplificada del método de estimación directa, se determinará según las normas contenidas en los artículos 28 y 30 de la Ley del Impuesto, con las especialidades siguientes:
1ª. Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda. Sobre las cuantías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas del régimen especial de empresas de reducida dimensión previstas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a este concepto.
2ª. El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificará aplicando el porcentaje del 5 por 100 sobre el rendimiento neto, excluido este concepto. No obstante, no resultará de aplicación dicho porcentaje de deducción cuando el contribuyente opte por la aplicación de la reducción prevista en el artículo 26 de este Reglamento".
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).