Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1279-09 de 29 de Mayo de 2009

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 4, 10, 53 y 54

Cuestión

Si puede aplicar el régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas.

Descripción

La entidad consultante tiene en propiedad 43 inmuebles que se destinan al arrendamiento de vivienda habitual; 5 inmuebles que se alquilan a profesionales o empresarios o a una empresa para cederlo en uso a empleados suyos; y 2 terrenos, gravados cada uno con un derecho de superficie, siendo los superficiarios dos sociedades. En los ejercicios 2007 y 2008 los ingresos obtenidos han sido los siguientes:
- Por arrendamiento de viviendas: 233.452,72 ? en 2007 y 239.096,04 ? en 2008.
- Por arrendamiento de inmuebles para actividad empresarial: 35.002,45 ? en 2007 y 35.488,40 ? en 2008.
- Por cesión del derecho de superficie: 206.058,49 ? en 2007 y 214.074,10 ? en 2008.
En todo momento del ejercicio social se han destinado al arrendamiento de viviendas más de diez inmuebles, y ninguno de dichos inmuebles tiene una superficie mayor de 135 m2.
Tiene dos personas trabajadoras dadas de alta en el régimen general de la Seguridad Social y a tiempo completo, que se dedican a labores derivadas del arrendamiento de todos los inmuebles, siendo la ocupación principal de los trabajadores, en un 95%, las tareas derivadas del arrendamiento de viviendas.
Respecto a la contabilización de los ingresos y gastos, los mismos se encuentran contabilizados por cada inmueble.
Actualmente la entidad tiene la consideración de empresa de reducida dimensión, debido a la facturación de años anteriores, que es inferior a 8 millones de euros.

Contestación

El capítulo III del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda. Al respecto, al artículo 53 del TRLIS establece que:

"1. Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido. Dicha actividad será compatible con la realización de otras actividades complementarias, y con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra c) del apartado 2 siguiente.

A efectos de la aplicación de este régimen especial, únicamente se entenderá por arrendamiento de vivienda el definido en el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicha Ley para los contratos de arrendamiento de viviendas.

Se asimilarán a viviendas el mobiliario, los trasteros, las plazas de garaje con el máximo de dos, y cualesquiera otras dependencias, espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por el mismo arrendador, excluidos los locales de negocio, siempre que unos y otros se arrienden conjuntamente con la vivienda.

2. La aplicación del régimen fiscal especial regulado en este capítulo requerirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Que el número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por la entidad en cada período impositivo sea en todo momento igual o superior a 10.

b) Que la superficie construida de cada vivienda no exceda de 135 metros cuadrados.

c) Que las viviendas permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos siete años. (?)

(?)

d) Que las actividades de promoción inmobiliaria y de arrendamiento sean objeto de contabilización separada para cada inmueble adquirido o promovido, con el desglose que resulte necesario para conocer la renta correspondiente a cada vivienda, local o finca registral independiente en que éstos se dividan.

e) En el caso de entidades que desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas, que al menos el 55 por ciento de las rentas del período impositivo, excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra c) anterior, tengan derecho a la aplicación de la bonificación a que se refiere el artículo 54.1 de esta Ley.

(?)"

Según establece el apartado 1 del artículo 53 del TRLIS, para poder acogerse a este régimen especial, las sociedades han de tener "como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas". De la redacción de este precepto se desprende que la actividad de arrendamiento de viviendas requerida es calificada por la norma legal como de actividad económica.

En este sentido, para determinar la existencia de actividad económica, ha de atenderse al artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), que establece que:

"2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa."

Del escrito de consulta no se desprende información sobre el cumplimiento del requisito exigido en la letra a) de este artículo 27.2 de la LIRPF. Por su parte, la condición exigida en la letra b) consiste en que para la ordenación de la actividad se debe contar, al menos, con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Este requisito sólo se entenderá cumplido si el contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa.

R>Por otra parte, continuando con el apartado 1 del artículo 53 del TRLIS, para poder acogerse al régimen especial, se requiere que la sociedad tenga como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas. En el caso de que la entidad desarrollara actividades complementarias a ella, como sucede en el caso planteado, la letra e) del apartado 2 del artículo 53 del TRLIS, establece que al menos el 55% de las rentas del período impositivo, excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento, han de tener derecho a la aplicación de la bonificación a que se refiere el artículo 54.1 del TRLIS.

El artículo 4.1 del TRLIS indica que "constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo", señalando el artículo 10 del TRLIS que:

"1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

(?)

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

(?)"

En consecuencia, en el cálculo de las rentas del período impositivo sobre las que se calculará el porcentaje del 55% a que se refiere el artículo 53.2.e) del TRLIS, se incluirán todos aquellos ingresos y gastos que, de acuerdo con los preceptos establecidos en el TRLIS, integren la renta que constituye la base imponible del período impositivo.

Por otra parte, con objeto de aclarar cuál es la renta derivada del arrendamiento de viviendas que se bonifica, cabe indicar que el artículo 54 del TRLIS señala que:

"1. Tendrá una bonificación del 85 por ciento la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas que cumplan los requisitos del artículo anterior. (?)

(?)

2. La renta que se bonifica derivada del arrendamiento estará integrada para cada vivienda por el ingreso íntegro obtenido, minorado en los gastos directamente relacionados con la obtención de dicho ingreso y en la parte de los gastos generales que correspondan proporcionalmente al citado ingreso.

(?)"

De acuerdo con lo señalado, las rentas que tienen derecho a la aplicación de la bonificación son las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas que cumplan los requisitos correspondientes, que estarán integradas para cada vivienda por el ingreso íntegro obtenido, minorado en los gastos directamente relacionados con la obtención de dicho ingreso y en la parte de los gastos generales que correspondan proporcionalmente al citado ingreso.

En el caso planteado en el escrito de consulta, en el que la entidad desarrolla otras actividades aparte de la de arrendamiento de viviendas, no se facilita información sobre el importe de las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas que, en su caso, cumplan los requisitos correspondientes, ni del total de las rentas del período impositivo. Únicamente atendiendo a la información disponible, que se refiere a los ingresos, aún en el supuesto de que todas las viviendas que arrienda la consultante cumplieran los requisitos exigidos, cabe señalar que el importe de los ingresos de la actividad de arrendamiento de viviendas representa un 49,20% de los ingresos de 2007, y un 48,93% de 2008.

En relación a los restantes requisitos que contempla el artículo 53 del TRLIS, cabe indicar que la entidad consultante manifiesta en su escrito de consulta que en todo momento del ejercicio social se han destinado al arrendamiento de viviendas más de diez inmuebles, y ninguno de dichos inmuebles tiene una superficie mayor de 135 m2; y que respecto a la contabilización de los ingresos y gastos, los mismos se encuentran contabilizados por cada inmueble.

En base a todo lo comentado, y por las circunstancias de falta de información al respecto, no resulta posible a este Centro Directivo pronunciarse sobre si la consultante podría aplicar el régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda.

Por último, dado que la entidad manifiesta que tiene la consideración de empresa de reducida dimensión, cabe advertir que, aún cuando pudiera aplicar el régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, el artículo 53.4 del TRLIS establece que "las entidades a las que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 108 de esta Ley, les sean de aplicación los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión previstos en el capítulo XII de este Título VII, podrán optar entre aplicar dichos incentivos o aplicar el régimen regulado en este capítulo".

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.