Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1285-09 de 29 de Mayo de 2009

Normativa

Ley 19/1994 art. 27

Cuestión

Se plantea si a las operaciones planteadas les resultaría de aplicación el régimen fiscal especial del Impuesto sobre Sociedades regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aun en el supuesto de que se transmitieran a la sociedad de nueva creación las naves industriales en las que las sociedades escindidas desarrollan su actividad comercial.

Descripción

Las sociedades consultantes son dos sociedades A y B, participadas íntegramente por una persona física, que desarrollan, cada una de ellas, dos actividades económicas diferenciadas: la venta al por mayor de productos alimenticios y el arrendamiento de bienes inmuebles, en provincias diferenciados dentro de las Islas Canarias. Cada una de dichas actividades es desarrollada de forma plenamente autónoma e independiente a través de la correspondiente organización de medios materiales y humanos.

Ambas sociedades pretenden escindir la actividad de arrendamiento inmobiliario segregando la correspondiente rama de actividad y transmitiéndola a una sociedad de nueva creación que se dedicará a la actividad de arrendamiento inmobiliario, contando al respecto con los medios materiales y humanos recibidos en la escisión. Dentro de los bloques patrimoniales a escindir se encuentran inversiones en inmovilizado que representan materializaciones de la Reserva para Inversiones en Canarias.

El socio único de ambas sociedades percibirá la totalidad de las participaciones representativas del capital de la nueva sociedad beneficiaria.

Tales operaciones tienen como finalidad de reorganizar y racionalizar el patrimonio empresarial, mediante la separación de las dos actividades desarrolladas por cada una de las consultantes- comercio al por mayor y arrendamiento inmobiliario- con el fin de alcanzar una gestión diferenciada de cada actividad, con la correspondiente separación de riesgos y costes, permitiendo centralizar en una única sociedad la actividad de arrendamiento inmobiliario alcanzando así mayor eficiencia.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual "una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior".

En el ámbito mercantil, el artículo 252 incluido en la sección 3.ª del capítulo VIII del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.

Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1998, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, establece que las operaciones de escisión de sociedades de responsabilidad limitada se regirán por las reglas de las sociedades anónimas en la medida en que les sean aplicables.

En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumplirán, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.

A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:

"4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (?)"

Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad, las operaciones de escisión parcial planteadas en la consulta cumplirían los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

En el supuesto concreto planteado, de los datos aportados en el escrito de consulta, parece desprenderse que se cumplen los requisitos previamente mencionados por cuanto la actividad de venta al por mayor, que permanecerá bajo la titularidad de cada una de las consultantes, parece contar con una gestión y organización diferenciada del resto que permite considerar la existencia, con carácter previo a las operaciones de escisión parcial planteadas, de una rama de actividad autónoma y diferenciada, la cual subsistirá con posterioridad a la realización de dicha operación. A su vez, la actividad de arrendamiento inmobiliario contaba, en sede de cada una de las consultantes, con los correspondientes medios materiales y humanos necesarios para su explotación por lo que el patrimonio transmitido parece determinar la existencia de una explotación económica, en sede de las sociedades transmitentes, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, en los términos señalados en el artículo 83.4 del TRILS. Por todo ello, las operaciones de escisión parcial descritas podrían acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

No obstante, en el supuesto de que se transmitieran a la sociedad de nueva creación las naves industriales en las que las sociedades escindidas desarrollan su actividad de venta al por mayor, cabe señalar que, del concepto legal de "rama de actividad" se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado o del patrimonio persistente, algún elemento que pudiera estar afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones análogas antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se apreciaría en el caso planteado si los inmuebles en que las consultantes desarrollan su actividad comercial en la actualidad se transmitiesen a la entidad beneficiaria siempre y cuando se estableciese en favor de aquéllas un contrato que permitiese seguir utilizando los inmuebles en condiciones de uso análogas a las que ahora existen.

En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad, la operación de escisión parcial a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

No obstante, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal".

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión parcial se llevará a cabo con la finalidad de reorganizar y racionalizar el patrimonio empresarial, mediante la separación de las dos actividades desarrolladas por cada una de las consultantes- comercio al por mayor y arrendamiento inmobiliario- con el fin de alcanzar una gestión diferenciada de cada una de las citadas actividades, con la correspondiente separación de riesgos y costes, permitiendo centralizar en una única sociedad la actividad de arrendamiento inmobiliario alcanzando así mayor eficiencia. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.

Por otra parte, puesto que una parte de los activos que forman parte del patrimonio escindido representan la materialización de la reserva para inversiones en Canarias, debe analizarse la subrogación en los derechos y obligaciones tributarias relacionados con dichos activos. En este sentido, el artículo 90 del TRLIS recoge las reglas sobre la subrogación en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad adquirente respecto de la transmitente:

R>"1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente."

Puesto que las operaciones planteadas consisten en una escisión parcial, procederá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 90.1 del TRLIS, por cuanto la subrogación de derechos y obligaciones tributarias de la entidad adquirente respecto de la transmitente se produce a título universal. Por tanto, la entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente referidos a los mismos y, en concreto, la obligación de mantener los elementos patrimoniales en que se ha materializado la reserva para inversiones en Canarias (RIC) en funcionamiento, durante un plazo de cinco años, o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso.

Por otra parte, de acuerdo con la disposición transitoria segunda del Real Decreto-Ley 12/2006, de 29 de diciembre, las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de periodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007 se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006. Por su parte, las dotaciones realizadas en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007 se regirán por lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 19/1994, en su redacción dada por el Real Decreto ley 12/2006, de 29 de diciembre, por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio.

Al respecto, el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, establece que las sociedades con establecimientos situados en Canarias pueden reducir su base imponible hasta el 90 por 100 de los beneficios no distribuidos procedentes de tales establecimientos, debiéndose aplicar el importe de dicha reducción a una cuenta de reservas, la cual deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado, resultando indisponible en tanto los bienes en que se materialice la inversión deban permanecer en la sociedad.

En consecuencia, la entidad que, como consecuencia de la escisión, reciba los bienes objeto de inversión en cumplimiento de la RIC, deberá tener en su balance la referida reserva en el importe que corresponda, siendo indisponible en tanto los bienes objeto de la inversión deban permanecer en la misma durante el plazo de tiempo establecido en el referido artículo 27 de la Ley 19/1994.

Por otra parte, dado que un requisito exigido es que los elementos en que se materialice la reserva para inversiones no pueden cederse su uso a terceros y, en caso de que la explotación económica sea el arrendamiento, no puede existir vinculación con el arrendatario, en el supuesto de que las naves industriales integrantes de la escisión hubiesen constituido la materialización de la RIC, el arrendamiento de las mismas a la entidad transmitente, vinculada con la adquirente en los términos previstos en el artículo 16 del TRLIS, determinaría el incumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 27 de la Ley 19/1994.

Por último, respecto de la RIC pendiente de materializar, el cumplimiento de la inversión deberá asumirla la sociedad a la que se atribuya esa reserva en la operación de escisión.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.