Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1289-09 de 29 de Mayo de 2009

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 87 y 96

Cuestión

Se plantea si a las operaciones planteadas les resultaría de aplicación el régimen fiscal especial del Impuesto sobre Sociedades regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

A su vez se plantea si alguna de las operaciones planteadas incurre en la excepción a la regla general de exención de la transmisión de valores regulada en el artículo 108.1 de la Ley del Mercado de Valores.

Finalmente, en caso de que la nueva sociedad holding preste servicios de dirección comercial, dirección técnica, administrativos o contables a las sociedades participadas, se plantea si, a efectos de lo previsto en el artículo 16.5 del TRLIS, si es posible distribuir el importe total de dichos servicios entre las entidades beneficiarias en el porcentaje que resulte de la siguiente fracción: importe total de las ventas realizadas por cada sociedad beneficiaria en el año natural / importe total de las ventas realizadas por todas las sociedades beneficiarias en el año natural.

Descripción

Las sociedades consultantes son tres sociedades A, B y C residentes en España y participadas al 50% por dos personas físicas, residentes igualmente en España. La sociedad B se dedica al transporte de mercancías por carretera y la sociedad C a la compraventa y arrendamiento de bienes inmuebles, no disponiendo al efecto de local ni persona contratada para el desarrollo de su actividad.

Por su parte, la sociedad A desarrolla dos actividades diferenciadas: la actividad de agencia de transporte de mercancías por carretera y la actividad de almacenamiento y gestión de mercancías ajenas para su posterior distribución. Ambas actividades se desarrollan de forma independiente y separada, contando al efecto cada actividad con los correspondientes medios materiales y humanos. A su vez, forma parte del patrimonio de la sociedad A una nave industrial en la que desarrolla ambas actividades: el 87,93% de su superficie total está destinada a la actividad de almacenamiento y gestión de mercancías y el 12,07% restante a la actividad de agencia de transporte de mercancías por carretera.

En la actualidad, con el fin de reorganizar y racionalizar su patrimonio empresarial, la sociedad A pretende separar las actividades económicas realizadas mediante una operación de escisión parcial, aportando a una sociedad de nueva creación la actividad económica de almacenamiento y gestión de mercancías ajenas para su posterior distribución, con sus correspondientes medios materiales y humanos, atribuyendo a cambio a sus socios, valores representativos del capital de la nueva sociedad en proporción a sus respectivas participaciones.

Posteriormente, la sociedad de nueva creación arrendaría a la sociedad escindida tanto la parte de la nave industrial necesaria para llevar a cabo su actividad.

Posteriormente, pretenden aportarse a una sociedad holding de nueva creación residente en España, a cambio de valores representativos de su capital, las participaciones en el capital de las tres sociedades consultantes (A, B y C), así como de la sociedad beneficiaria de la escisión. La operación de canje proyectada se realizará con la finalidad de concentrar la dirección y gestión de las sociedades participadas, canalizar futuras inversiones y facilitar la percepción externa del grupo.

Contestación

1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual "una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior".

En el ámbito mercantil, el artículo 252 incluido en la sección 3.ª del capítulo VIII del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.

A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:

"4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (?)"

Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad, las operaciones de escisión parcial planteadas en la consulta cumplirían los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

En el supuesto concreto planteado, la operación de escisión parcial planteada tiene como finalidad separar la actividad de almacenamiento y gestión de mercancías ajenas para su posterior distribución de la actividad de agencia de transporte de mercancías por carretera desarrolladas por la sociedad consultante A. De los datos aportados en el escrito de consulta parece desprenderse que se cumplen los requisitos previamente mencionados por cuanto la actividad de agencia de transporte, que permanecerá bajo la titularidad de la consultante, parece contar con una gestión y organización diferenciada del resto que permite considerar la existencia, con carácter previo a la operación de escisión parcial planteada, de una rama de actividad autónoma y diferenciada, la cual subsistirá con posterioridad a la realización de dicha operación y ello con independencia de que la nave industrial en la que actualmente se desarrolla la actividad de agencia de transporte sea aportada a la entidad beneficiaria de nueva creación y posteriormente cedida en arrendamiento a la entidad consultante.

En efecto, cabe señalar que, del concepto legal de "rama de actividad" se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado o del patrimonio persistente, algún elemento que pudiera estar afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones análogas antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se aprecia en el caso planteado ya que la nave industrial en que la consultante desarrolla su actividad de agencia, en la actualidad, se transmitirá a la entidad beneficiaria, estableciéndose, sin embargo, en favor de aquélla un contrato que permitirá seguir utilizando el inmueble en condiciones de uso análogas a las que ahora existen.

A su vez, la actividad de almacenamiento y gestión de mercancías contaba, en sede de la consultante, con los correspondientes medios materiales y humanos necesarios por lo que el patrimonio transmitido parece determinar la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, en los términos señalados en el artículo 83.4 del TRILS. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.

En segundo lugar, se plantea la realización de una operación de canje de valores, respecto a la cual, el artículo 83.5 del TRLIS establece que:

"5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

"1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:

a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE."

A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación planteada en segundo lugar estará comprendida entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, puesto que la entidad beneficiaria, sociedad holding de nueva creación, adquiere participaciones en el capital social de cuatro sociedades (A, B, C y la sociedad beneficiaria de la escisión parcial previamente planteada) que le permiten obtener la totalidad de los derechos de voto de las mismas. En la medida en que concurran las circunstancias del artículo 87 del TRLIS citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

No obstante, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal".

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión parcial se llevará a cabo con la finalidad de reorganizar y racionalizar el patrimonio empresarial, mediante la separación de las actividades económicas desarrolladas por la sociedad A (agencia de transporte de mercancías por carretera y almacenamiento y gestión de mercancías ajenas para su posterior distribución). A su vez, el canje de valores planteado permitirá concentrar la dirección y gestión de las sociedades participadas, canalizar futuras inversiones y facilitar la percepción externa del grupo. Dicho motivo puede considerarse económicamente válido a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.

2. El artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) –en adelante, LMV–, determina lo siguiente en sus apartados 1 y 2:

"1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:

a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas."

A los efectos del cómputo del 50 por 100 del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

1.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición.

2.ª No se tendrán en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.

3.ª El cómputo deberá realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones, a cuyos efectos el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de ésta.

4.ª El activo total a computar se minorará en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores.

Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por 100. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.

En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta letra a). En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.

b) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años."

Conforme al precepto transcrito, las operaciones que plantean realizar las consultantes no parecen cumplir los requisitos exigidos por el artículo 108.2.a) para configurar alguno de los hechos imponibles en él regulados, y ello porque, de acuerdo con los datos facilitados, en ninguna de las dos operaciones descritas en su escrito se producirá alguna de las circunstancias siguientes:

- Que alguna persona obtenga el control de una sociedad cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España, o que aumente la cuota de participación en una entidad de la que ya haya obtenido dicho control (en las dos operaciones los dos socios tendrán, cada uno, un 50 por 100 del capital social).

- Que se transmitan valores que hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.

3. Finalmente, en caso de que la nueva sociedad holding preste servicios de dirección comercial, dirección técnica, administrativos o contables a las sociedades participadas deberá estarse a lo dispuesto en el artículo 16.5 del TRLIS en virtud del cual:

R>"5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."

Por tanto, la deducibilidad de los gastos correspondientes a los servicios prestados por la sociedad holding a cada una de las sociedades participadas estará condicionada a la efectiva prestación del servicio por parte de la sociedad matriz y al hecho de que dicho servicio reporte una verdadera ventaja o utilidad a cada sociedad participada. Por tanto, no tendrían la consideración de gasto fiscalmente deducible en sede de las sociedades participadas los gastos correspondientes a aquellos servicios prestados por la sociedad holding en beneficio o utilidad propia, en su calidad de sociedad matriz.

Sentado lo anterior, tratándose de servicios intragrupo prestados conjuntamente a favor de varias sociedades del grupo, cuya individualización no sea posible, la distribución de la contraprestación total entre las diferentes entidades beneficiarias deberá efectuarse atendiendo a un criterio de reparto lógico que tenga en cuenta la naturaleza del servicio, las circunstancias en que se preste y los beneficios o utilidades que reporta a cada beneficiaria. Tal criterio de reparto deberá estar oportunamente documentado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 20.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (en adelante RIS).

En el supuesto concreto planteado, los sujetos pasivos plantean efectuar el reparto de gastos entre las distintas sociedades beneficiarias atendiendo al volumen de ventas anual. En principio, dicho criterio de reparto parece responder a un criterio de racionalidad que permitiría cumplir con el principio de libre competencia. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.