Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1295-14 de 14 de Mayo de 2014

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
  • Fecha: 14 de Mayo de 2014
  • Núm. Resolución: V1295-14

Normativa

Ley 37/1992, del IVA, arts: 4, 5, 11 y 20.Uno.23º

Cuestión

1) Si, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, la entidad consultante gozaría de la exención total o en su caso parcial en relación con el mismo.

2) Si, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tendría la entidad consultante la consideración o no de sujeto pasivo del Impuesto.

3) En el caso de tener la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido si las operaciones de cesión del uso y aprovechamiento de la finca por parte de la persona titular a la entidad consultante y la posterior cesión del uso por parte de la entidad consultante a favor de tercera persona, estarían sujetas y en su caso exentas, conforme a lo dispuesto en el artículo 20.1.23º de la Ley 37/1992 del IVA.

4) Implicaciones fiscales en ambos impuestos en el caso de la venta ocasional de material forestal procedente de fincas de titularidad de la Agencia pública consultante, resultantes principalmente de actuaciones de gestión ambiental de dichas fincas.

Descripción

La entidad consultante es una Agencia que se crea por la disposición adicional sexta de la Ley 5/2000, de 28 de diciembre, de medidas fiscales y de régimen presupuestario y administrativo, como un ente de derecho público de los previstos en el artículo 12.1 b) del texto refundido de la Ley de régimen financiero y presupuestario de Galicia, aprobado por el Decreto Legislativo 1/1999, de 7 de octubre.

La Ley 16/2010, de 17 de diciembre, de organización y funcionamiento de la Administración general y del sector público autonómico de Galicia, ordena y regula el régimen general de la totalidad de las personificaciones jurídicas que conviven dentro del sector público instrumental gallego.

La entidad consultante es una Agencia pública autonómica de las previstas en el artículo 45. a) de la Ley 16/2010, y tiene la condición de entidad pública instrumental del sector público autonómico y de medio propio y servicio técnico de la Administración de la Comunidad Autónoma de Galicia. Los estatutos de la entidad se encuentran actualmente en proceso de adecuación a la Ley 16/2010.

La Consejería del Medio Rural y del Mar es la que tiene atribuida su tutela funcional en virtud del artículo 3.1.b) del Decreto 46/2012, de 19 de enero, modificado por el Decreto 131/2012, de 31 de mayo.

Las funciones de la Agencia consultante previstas en sus comienzos aparecen recogidas en el Decreto de Galicia 79/2001, de 6 de abril.

Por otra parte, el "Banco T" fue creado como un instrumento al que podrán incorporarse las fincas de convocación agraria y en el que se centralizan los datos relativos a la oferta y demanda de esas fincas, para ser cedidas por la entidad gestora, para su uso y aprovechamiento por cualquier persona física o jurídica, pública o privada. Es también un instrumento para llevar a cabo la mediación de la entidad gestora con terceras personas, tanto para alcanzar la incorporación de las fincas al Banco T como para lograr la cesión de las mismas, estén o no incorporadas al Banco T, y para llevar a cabo su depuración física y jurídica. El citado Banco tiene carácter administrativo y es público y único para toda la Comunidad Autónoma.

Las fincas que integran el Banco, ya sean titularidad de la entidad gestora, adscritas a la misma o de otros titulares, pueden ser objeto de cesión temporal por la entidad gestora a terceras personas para su uso y aprovechamiento, a título gratuito u oneroso, mediante cualquier negocio jurídico válido en derecho. El procedimiento por el que se incorporan las fincas al Banco T y se ceden temporalmente a terceras personas se realiza, de forma resumida, de la siguiente manera:

1) Los titulares de las fincas con vocación agraria encargan a la entidad gestora (la Agencia consultante) la mediación con terceras personas para la cesión de uso y aprovechamiento de dichas fincas, lo que conlleva la incorporación de la finca al Banco T. Esta incorporación tiene carácter administrativo y se rige por el derecho administrativo.

En tanto no se disponga la cesión a terceras personas, la persona titular de la finca podrá seguir realizando la explotación de la misma, así como el cultivo, las mejoras y demás actuaciones que considere precisas, y no la exime de sus derechos y obligaciones como titular.

Por lo tanto, la incorporación de la finca no supone una cesión del uso y aprovechamiento de la finca al Banco de T, sino que la cesión del uso y aprovechamiento queda sometida a la condición suspensiva de que el Banco T logre la cesión a tercera persona.

2) Llegado el caso, la cesión de uso y aprovechamiento se formaliza directamente entre la entidad gestora y la tercera persona beneficiaria de la cesión, mediante contrato en el que se especifica el objeto de cesión, su plazo de vigencia, condiciones y renta. El procedimiento de cesión temporal tiene carácter administrativo. El contrato que en su caso se firme tiene carácter privado.

3) La entidad gestora abonará a la persona titular de la finca el importe que corresponda en concepto de renta tras la cesión al tercero de su finca, garantizando el precio mínimo de referencia hasta la extinción de la cesión y efectiva puesta a disposición de la finca a favor de la persona titular de la misma, una vez descontada la cantidad que corresponda en concepto de comisión por gastos de gestión.

4) La persona titular de la finca podrá revocar en cualquier momento el encargo de mediación, pero ello no afectará ni a la entidad gestora ni a la persona beneficiaria de la cesión hasta la extinción de dicha cesión. De la misma forma, si es la entidad gestora la que por motivos justificados renuncia al encargo de gestión, tal renuncia no afectará ni al titular de la finca ni al beneficiario de la cesión.

Contestación

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que serán sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, entre otros, las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles.

Por su parte, el apartado 1 del artículo 9 del TRLIS establece que:

"1. Estarán totalmente exentos del impuesto:

a) (…).

b) Los organismos autónomos del Estado y entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales.

(…)"

R>Respecto a la tributación de la consultante a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, hay que analizar si ésta es una entidad de derecho público de carácter análogo a los organismos autónomos del Estado.

De acuerdo con el artículo 45 de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, "los Organismos autónomos se rigen por el Derecho administrativo y se les encomienda, en régimen de descentralización funcional y en ejecución de programas específicos de la actividad de un Ministerio, la realización de actividades de fomento, prestacionales o de gestión de servicios públicos".

Por otra parte, el artículo 45 de la Ley 16/2010, de 17 de diciembre, de organización y funcionamiento de la Administración general y del sector público de Galicia señala: "Las previsiones del presente título se aplicarán a la siguientes entidades autonómicas:

a) Entidades públicas instrumentales:

Organismos autónomos.

Agencias públicas autonómicas.

Entidades públicas empresariales.

Consorcios autonómicos.

(...)."

Por su parte, el artículo 74 de la citada Ley regula el régimen jurídico de las agencias públicas autonómicas, así:

"1. Las agencias públicas autonómicas son aquellas entidades a las que, para el cumplimiento de programas específicos correspondientes a políticas públicas de la Administración general de la Comunidad Autónoma de Galicia, se les encomienda la realización de actividades en régimen de descentralización funcional y gestión por objetivos.

2. El régimen jurídico interno de las agencias públicas autonómicas se regula por el derecho administrativo; y el régimen jurídico externo, por el derecho privado o por el derecho administrativo, según determinen sus leyes de creación y la normativa general aplicable.

(...)."

En el caso objeto de consulta, la consultante es una agencia pública autonómica empresarial creada por la disposición adicional sexta de la Ley 5/2000, de 28 de diciembre, de medidas fiscales y de régimen presupuestario y administrativo, como un ente de derecho público de los previstos en el artículo 12.1.b) del texto refundido de la Ley de Régimen financiero y presupuestario de Galicia, aprobado por el Decreto Legislativo 1/1999, de 7 de octubre. La citada disposición adicional señala:

"(…)

La agencia será el instrumento básico de actuación de la Xunta de Galicia en el fomento y coordinación del desarrollo del territorio rural gallego, para mejorar las condiciones de vida y evitar la despoblación de ese territorio.

La Agencia se adscribe a la Consellería de Economía y Hacienda.

(...).

Tres. La Agencia ajustará su actividad al ordenamiento jurídico privado salvo cuando ejercite potestades administrativas. En este supuesto estará sometida a la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, y a las demás normas administrativas de aplicación general.

(...)."

Finalmente, las funciones y la normativa de desarrollo de la entidad consultante aparecen recogidas en el Decreto de Galicia 79/2001, de 6 de abril, por el que se aprueba el Reglamento de la Agencia Gallega de Desarrollo Rural, que establece:

"Artículo 1º

La Agencia Gallega de Desarrollo rural es un ente de derecho público con personalidad jurídica propia, de los previstos en el artículo 12.1ºb) del texto refundido de la Ley de régimen financiero y presupuestario de Galicia, aprobado por el Decreto legislativo 1/1999, de 7 de octubre.

(...).

Artículo 19º

R>1. La Agencia Gallega de Desarrollo Rural ajustará su actividad al ordenamiento jurídico privado, salvo cuando ejercite potestades administrativas, caso en el que le será de aplicación la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común, y demás normas administrativas de general aplicación.

2. En sus actividades de contratación, la agencia se regirá por el texto refundido de la Ley de contratos de las administraciones públicas, (...)."

De la normativa trascrita, se aprecia que la consultante no es una entidad totalmente exenta del Impuesto sobre Sociedades, ya que no tiene carácter análogo al de los organismos autónomos del Estado, al no regirse por el derecho administrativo sino por el derecho privado, excepto en el ejercicio de las potestades administrativas que tengan atribuidas y en los aspectos específicamente regulados en la Ley 16/2010, en sus estatutos, y demás disposiciones de general aplicación.

De los datos facilitados en el escrito de consulta y la documentación aportada, se aprecia que la consultante es agencia pública que en su régimen jurídico externo, según determina su ley de creación, ajusta su actividad al ordenamiento jurídico privado, salvo cuando ejercite potestades administrativas; por lo tanto, no apreciándose en la consultante la falta de ánimo de lucro, no puede considerarse entidad parcialmente exenta de las previstas en el apartado 3 del artículo 9 del TRLIS, no siéndole de aplicación el régimen tributario especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.

Por consiguiente, la consultante es una entidad sujeta y no exenta del Impuesto sobre Sociedades.

Finalmente, señala la consultante el tratamiento fiscal aplicable en el caso de venta ocasional de material forestal procedente de fincas de titularidad de la entidad consultante, resultantes principalmente de actuaciones de gestión ambiental de dichas fincas.

En el presente caso, los ingresos que se deriven de dichas ventas se integrarán en su base imponible en los términos establecidos en el artículo 10.3 del TRLIS el cual establece que la base imponible del Impuesto se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la citada Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas, y la entidad consultante tributará a efectos del Impuesto sobre Sociedades como una entidad sujeta y no exenta tal y como anteriormente se ha señalado.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

El artículo 5, apartado uno, letra a), de la misma Ley, señala que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, definidas éstas en el apartado dos de dicho precepto como "las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.". En particular, continúa dicho precepto, "tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.".

El artículo 11 del mismo texto legal entiende como prestación de servicios "toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.".

El apartado segundo de dicho artículo establece en su ordinal 15º que se considerarán prestaciones de servicios:

"15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.".

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre y cuando efectúen dicha actividad a título oneroso.

En consecuencia, las actividades como entidad gestora en la cesión del uso y aprovechamiento de fincas que va a realizar la consultante a cambio del cobro de una comisión se consideran operaciones de mediación, y por tanto, prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.

En relación con el arrendamiento de fincas rústicas, el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, declara exentos del Impuesto las siguientes operaciones:

"Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.

Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo

(…).

La exención no comprenderá:

a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.

b') Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.

c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.

d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.

R>(…).".

Este precepto supone la transposición de lo dispuesto en la letra l) del artículo 135.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre), que dispone que "los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

(…)

l) El arrendamiento y el alquiler de bienes inmuebles".

Por otra parte del número 2 de este mismo artículo 135 de la directiva comunitaria excluye de la exención aplicable al arrendamiento de bienes inmuebles a:

c) los arrendamientos de herramientas y maquinaria de instalación fija.

Es criterio de este centro directivo manifestado, entre otras, en las consultas vinculantes números V0547-10 y V0792-11, de 22 de marzo de 2010 y 21 de marzo de 2011, respectivamente, que la exención establecida en el artículo 20.Uno.23º, en los supuestos del arrendamiento de una finca rústica, solamente opera respecto del terreno y las construcciones.

De esta forma, según el señalado criterio, cualquier arrendamiento de una finca rústica en el que conjuntamente con el terreno y las construcciones inmobiliarias de carácter agrario necesarias para la explotación de la finca, se arriendan otros elementos necesarios para el desarrollo de la explotación como, por ejemplo, los elementos de riego, la maquinaria agrícola o los aperos, ya no será aplicable la exención porque lo que subyace es el arrendamiento de un negocio, constituyendo una operación sujeta y no exenta del Impuesto.

Parece evidente que cuando se arrienda una finca rústica en la que se viene desarrollando una actividad agraria, ganadera o forestal conjuntamente con las construcciones inmobiliarias afectas a la misma, la aplicación de la exención contenida en el artículo 20.Uno.23º no puede determinarse únicamente en función de que conjuntamente con estos elementos sean o no objeto de cesión en el mismo contrato de arrendamiento otros elementos necesarios para la actividad, porque desde esta perspectiva, la práctica totalidad de las operaciones de arrendamiento de fincas rústicas susceptibles de explotación agropecuaria quedarían excluidas de la referida exención.

Por otra parte, tampoco parecería conforme con la Ley, aplicar la exención contenida en el artículo 20.Uno.23º a situaciones que supongan efectivamente la cesión o el arrendamiento de un negocio, entendido este como una empresa en funcionamiento, unidad económica que excede de los propios terrenos y las construcciones necesarias para la actividad.

En consecuencia, será necesario determinar en cada caso, si la operación se refiere al arrendamiento de un bien, o un conjunto de bienes, o al arrendamiento de un negocio, sin que el hecho de que, conjuntamente con el terreno y las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de la finca rústica se ceda o arriende otro elemento, sea determinante para la no aplicación de la exención.

En relación con la última cuestión planteada, el artículo 8, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que "se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. (…).".

Por tanto, tiene la consideración de entrega de bienes a efectos de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido la venta de madera por parte de la entidad consultante estando dicha operación sujeta al Impuesto al tipo impositivo del 21 por ciento.

No obstante lo anterior, hay que tener en cuenta que, en relación con la entrega de madera efectuada por el consultante como titular de la finca en la que han sido obtenidos dichos bienes, cabría distinguir las dos siguientes posibles situaciones, cuyo régimen básico de tributación por el referido Impuesto sería el que asimismo se indica a continuación:

A) Que el titular de la finca (sólo el consultante) que efectúa la entrega de madera esté acogido por dicha explotación al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca en aplicación de lo previsto en el artículo 124 de la Ley 37/1992.

En tal caso, el consultante deberá comunicar dicha circunstancia al empresario adquirente de la madera.

El titular de la explotación (el consultante) no podrá efectuar la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido al adquirente de la madera con ocasión de las entregas procedentes de su explotación forestal que efectúa a este último, teniendo no obstante derecho a percibir por tales entregas la compensación a tanto alzado a que se refiere el artículo 130 de la Ley 37/1992, cuyo importe será el resultado de aplicar el porcentaje del 10 por ciento al precio de venta de los referidos bienes, determinado según lo previsto en el apartado seis de dicho artículo (12 por ciento, a partir de 1 de septiembre de 2012).

El empresario adquirente de la madera, será el obligado a satisfacer al transmitente (el consultante) de la misma la referida compensación, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 131 de la Ley 37/1992 y en el artículo 48 de su Reglamento. En particular, cabe señalar que la compensación deberá ser satisfecha por dicho adquirente al titular de la explotación mediante la expedición por aquél del recibo a que se refiere el apartado 1 del artículo 14 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, recibo que deberá ser firmado por el transmitente (el consultante) y del cual se entregará copia a este último.

B) Que el titular de la finca (el consultante) que efectúa la entrega de madera al adquirente no esté acogido por dicha explotación al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.

En tal caso, el referido titular (el consultante) deberá comunicar asimismo dicha circunstancia al citado adquirente.

El consultante como titular de la finca deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 21 por ciento, sobre el empresario adquirente, destinatario de tales entregas, mediante la expedición con cargo a este último de la correspondiente factura conforme a lo previsto en el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre).

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Impuesto sobre sociedades
Impuesto sobre el Valor Añadido
Prestación de servicios
Potestades administrativas
Fincas Rústicas
Sujeto pasivo de IVA
Comisiones
Tutela
Entrega de bienes
Actividades empresariales
Persona física
Negocio jurídico
A título gratuito
Cultivos
Condición suspensiva
Arrendamiento de terrenos y edificios
Sociedad civil
Persona jurídica
Residencia de los extranjeros
A título oneroso
Actividad de fomento
Gestión de servicios públicos
Personalidad jurídica
Arrendamiento de bienes inmuebles
Ánimo de lucro
Actividades empresariales y profesionales
Comisionista
Entes públicos
Importaciones de bienes
Adquisiciones intracomunitarias
Responsabilidad
Cobro de comisión
Estacionamiento de vehículos
Transmisión de derechos reales
Derechos reales de goce y disfrute
Arrendamiento con opción de compra
Actividad ganadera
Ganadería independiente
Mercancías
Pesca

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Directiva 2006/112/CE de 28 de Nov DOUE (Sistema común del IVA) VIGENTE

Boletín: Diario Oficial de la Unión Europea Número: 347 Fecha de Publicación: 11/12/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Consejo De La Union Europea

Real Decreto 1496/2003 de 28 de Nov (Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturacion, y se modifica el Reglamento del IVA) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 286 Fecha de Publicación: 29/11/2003 Fecha de entrada en vigor: 19/12/2003 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

RDLeg. 2/2000 de 16 de Jun (TR. de la ley de contratos de las administraciones públicas) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 148 Fecha de Publicación: 21/06/2000 Fecha de entrada en vigor: 22/06/2000 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

RDLeg. 4/2004 de 5 de Mar (TR. de la ley del impuesto sobre sociedades) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 61 Fecha de Publicación: 11/03/2004 Fecha de entrada en vigor: 12/03/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

Ley 30/1992 de 26 de Nov (Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 27/11/1992 Fecha de entrada en vigor: 27/02/1993 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 6/1997 de 14 de Abr (Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 90 Fecha de Publicación: 15/04/1997 Fecha de entrada en vigor: 05/05/1997 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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