Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1296-17 de 29 de Mayo de 2017
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1296-17 de 29 de Mayo de 2017

Tiempo de lectura: 15 min

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Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 29/05/2017

Num. Resolución: V1296-17

Tiempo de lectura: 15 min


Normativa

LIS, Ley 27/2014, arts: 76.5, 87 y 89.2.

Cuestión

Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

La entidad consultante realiza la actividad de fabricación de envases y embalajes, estando su capital social integrado al 50% por dos personas físicas, M y J.

Los socios son además titulares del capital social de la entidad F, que actualmente se encuentra sin actividad dedicándose únicamente al arrendamiento de naves industriales, para cuya gestión en este momento no dispone de persona con contrato laboral y a jornada completa.

Ambos socios participan a su vez en otras sociedades industriales, las entidades B y S, con una participación minoritaria pero superior al 5% cada uno de los socios en ambas sociedades, siendo la participación igual para ambos socios. Estas participaciones se vienen gestionando conjuntamente y con unidad de criterio.

La entidad consultante tiene que afrontar en los próximos años el reto que supone el cambio generacional en la gestión de la empresa, así como la convivencia en la misma de la descendencia de ambos socios, e igualmente la gestión conjunta de las participaciones en otras empresas.

Todas las sociedades son residentes en España.

Los socios de las entidades tienen la intención de realizar una operación de reestructuración consistente en la realización de las siguientes operaciones:

-La constitución de una sociedad matriz mediante el canje por parte de los socios de las participaciones sociales que ostentan en las entidades consultante y F a cambio de participaciones en la nueva sociedad matriz, que pasaría a ser titular del 100% de ambas sociedades participadas, e incorporar a la nueva sociedad matriz, mediante una aportación no dineraria especial o por compra la participación superior al 5% de las entidades B y S que ostentan las personas físicas.

Simultáneamente o inmediatamente antes del canje, contratar laboralmente en la sociedad F a una persona a jornada completa para la gestión inmobiliaria de la misma.

Solicitar la aplicación del régimen fiscal especial de consolidación fiscal de grupos de sociedades para el nuevo grupo surgido tras la operación anterior, para el siguiente ejercicio fiscal.

Con posterioridad, y en el ejercicio en que fuere de aplicación el régimen fiscal de grupos, está previsto realizar entre las entidades consultante y F transmisiones inmobiliarias de una o varias de las naves industriales de la entidad consultante.

Los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones de reestructuración son:

-Residenciar la gestión de excedentes financieros a través de una sociedad matriz que actúe como canalizadora de dichos excedentes para inversiones diversas, y que evite que respondan directa e innecesariamente de la actividad empresarial.

-Facilitar que los excedentes financieros de la entidad consultante puedan canalizarse también y concretamente mediante inversiones inmobiliarias a través de la entidad F.

-Facilitar la separación entre propiedades inmobiliarias y actividad propiamente industrial, evitando el riesgo empresarial que la actividad industrial podría conllevar para las propiedades inmobiliarias.

-Facilitar el cambio generacional en las empresas separando la gestión empresarial propiamente dicha de la que se harían cargo progresivamente los descendientes de los socios fundadores, y reservando la decisión y gestión de las inversiones comunes a los últimos propietarios del patrimonio empresarial danto autonomía en la gestión empresarial a los descendientes, pero al mismo tiempo manteniendo una última capacidad de decisión a quienes han demostrado su capacidad de consenso.

-Garantizar que las decisiones societarias en las sociedades participadas dependan de la persona designada para la gestión de las participaciones por el consenso de los socios fundadores en la matriz.

-Conseguir una estructura jurídica que permita optar por el régimen de consolidación fiscal en cuanto a las obligaciones y el régimen de operaciones vinculadas

Contestación

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En relación con la aportación del 100% de las participaciones de la entidad consultante y la entidad F, hay que señalar lo siguiente:

En este sentido, el artículo 76.5 de la LIS, establece que:

?(..)

5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.?

A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

?1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:

a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CEE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CEE.

2. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniéndose, igualmente, la fecha de adquisición de los socios aportantes.

(..).

3. Los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibidas.?

A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad Holding de nueva creación) adquiera participaciones en el capital social de otras (las entidades consultante y F) que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas (en concreto el 100%), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

En relación con la aportación de un porcentaje superior al 5% del capital social de las entidades B y S, hay que señalar lo siguiente:

El artículo 87 de la LIS, establece que:

?1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.

3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.

2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.?

Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.

Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.

Finalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, por tanto, en la medida en que las personas físicas M y J aporten a la entidad Holding de nueva creación, residente en España una participación representativa superior al 5% del capital de las entidades B y S, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 de la LIS anteriormente mencionado, en la medida en que la entidad Holding de nueva creación no alcance la mayoría de los derechos de voto de las entidades B y S, en ese caso la operación tendría la consideración de canje de valores..

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

?2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.?

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación realizada se realiza con la finalidad de residenciar la gestión de excedentes financieros a través de una sociedad matriz que actúe como canalizadora de dichos excedentes para inversiones diversas, y que evite que respondan directa e innecesariamente de la actividad empresarial, facilitar que los excedentes financieros de la entidad consultante puedan canalizarse también y concretamente mediante inversiones inmobiliarias a través de la entidad F, facilitar la separación entre propiedades inmobiliarias y actividad propiamente industrial, evitando el riesgo empresarial que la actividad industrial podría conllevar para las propiedades inmobiliarias, facilitar el cambio generacional en las empresas separando la gestión empresarial propiamente dicha de la que se harían cargo progresivamente los descendientes de los socios fundadores, y reservando la decisión y gestión de las inversiones comunes a los últimos propietarios del patrimonio empresarial danto autonomía en la gestión empresarial a los descendientes, pero al mismo tiempo manteniendo una última capacidad de decisión a quienes han demostrado su capacidad de consenso, garantizar que las decisiones societarias en las sociedades participadas dependan de la persona designada para la gestión de las participaciones por el consenso de los socios fundadores en la matriz y conseguir una estructura jurídica que permita optar por el régimen de consolidación fiscal en cuanto a las obligaciones y el régimen de operaciones vinculadas. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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