Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1301-06 de 30 de Junio de 2006

RITPAJD RD 828/1995, Art. 2 ; TRLIRPF RD Leg. 3/2004, Arts. 14, 31, 32, 33, 39, 40; TRLITPAJD RD Leg. 1/1993, Arts. 2, 7, 49

Tributación de la venta por IVA o por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la ganancia patrimonial obtenida.

El consultante es propietario en proindiviso de una finca catalogada como rústica que, según el nuevo Plan General de Ordenación Urbana, aprobado provisionalmente pero pendiente de aprobación definitiva, será catalogado como suelo urbano. Sobre dicha finca, sobre la que nunca se ha ejercido actividad empresarial alguna, no se ha iniciado ninguna gestión de obra de urbanización. Se va a proceder a su venta, sometida a la condición consistente en la resolución del contrato si no fuera aprobado definitivamente el Plan General de Ordenación Urbana. También se establece el precio en función del volumen de edificabilidad que definitivamente se apruebe, fijando en la escritura un precio total en función de un volumen de edificabilidad que se presume como probable.
Se va a otorgar la escritura pública de compraventa a favor de una sociedad percibiendo en parte de pago una pequeña cantidad del precio acordado provisionalmente, quedando el resto a pagar cuando esté definitivamente aprobado el Plan General de Ordenación Urbana, o, como máximo en mayo de 2007. La posesión la retiene el vendedor hasta el pago total del precio que definitivamente se obtenga.

PRIMERO: En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:
El artículo 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), determina en la letra A) de su apartado 1 y en su apartado 5 lo siguiente:
"1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos "inter vivos" de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
5. No estarán sujetas al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas", regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido."
El artículo 2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, dispone en su apartado 2 que "en los actos o contratos en que medie alguna condición, su calificación se hará con arreglo a las prescripciones contenidas en el Código Civil. Si fuere suspensiva no se liquidará el impuesto hasta que ésta se cumpla, haciéndose constar el aplazamiento de la liquidación en la inscripción de bienes en el Registro público correspondiente. Si la condición fuere resolutoria, se exigirá el impuesto, desde luego, a reserva, cuando la condición se cumpla, de hacer la oportuna devolución según las reglas del artículo 57".
En desarrollo de este precepto, el artículo 2 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, establece en su apartado 2 que "en los actos o contratos en que medie alguna condición, su calificación se hará con arreglo a las prescripciones contenidas en el Código Civil. Si fuere suspensiva, no se liquidará el impuesto hasta que ésta se cumpla, haciéndose constar el aplazamiento de la liquidación en la inscripción de bienes en el Registro público correspondiente. Si la condición fuere resolutoria, se exigirá el impuesto desde luego, a reserva, cuando la condición se cumpla, de hacer la oportuna devolución según las reglas del artículo 95".
El apartado 4 de este artículo señalaba que "la misma calificación –condición resolutoria, por referencia al apartado 3– se atribuirá a la condición que subordine la transmisión del dominio de terrenos o solares al otorgamiento de licencias o autorizaciones administrativas cuya denegación no afecte a la licitud de la transmisión". Ahora bien, dicho apartado fue declarado nulo por el Tribunal Supremo, en sentencia de 5 de diciembre de 1998.
Por otra parte, el artículo 49 del Texto Refundido dispone en su apartado 2 que "toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la concurrencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan".
Por último, el artículo 1.114 del Código Civil establece que "en las obligaciones condicionales, la adquisición de los derechos, así como la resolución o pérdida de los ya adquiridos, dependerán del acontecimiento que constituya la condición".
De acuerdo con los preceptos anteriores, la cláusula incluida en un contrato de compraventa como condición por la que se hace depender la perfección del contrato de que se obtengan antes de mayo de 2007 el correspondiente Plan General de Ordenación Urbana debe calificarse como condición suspensiva. Y más, teniendo en cuenta la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que anuló el apartado 4 del artículo 2 del Reglamento del impuesto, precisamente porque calificaba como condición resolutoria la cláusula por la que se hacía depender la transmisión del dominio de terrenos o solares al otorgamiento de licencias o autorizaciones administrativas cuando su denegación no afectara a la licitud de la transmisión.
Consecuentemente con lo anterior, una vez determinado que la efectividad de la adquisición derivada del contrato de compraventa analizado se halla suspendida por la concurrencia de una condición, dicha adquisición se entenderá siempre realizada el día en que dicha condición se cumpla. Por tanto, no se liquidará el impuesto hasta ese momento, haciéndose constar el aplazamiento de la liquidación en la inscripción de bienes en el Registro público correspondiente.
No obstante, si la transmisión del terreno se realiza por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, se origina el hecho imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con lo establecido en el artículo 7-5 del Real Decreto Legislativo 1/1993 y el artículo 4.Cuatro de la Ley 37/1992, quedando la operación no sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas; ahora bien en este caso la escritura de compraventa tributará por la cuota variable del Impuesto por el concepto de actos jurídicos documentados por cumplir los requisitos del artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto.
SEGUNDO: En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), la renta generada por la transmisión de la finca tiene la consideración de ganancia o pérdida patrimonial, al dar lugar a una variación en el valor del patrimonio del contribuyente puesta de manifiesto por una alteración en su composición.
Esta ganancia o pérdida se imputará, como regla general, al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial, según dispone el artículo 14.1 del texto refundido. La alteración patrimonial, en el caso de las ganancias o pérdidas patrimoniales que derivan de una transmisión previa, se produce en el momento de la transmisión de ese elemento patrimonial. Por tanto, sería a ese periodo impositivo al que habría que imputar la totalidad de la renta derivada de la transmisión.
La calificación como condición suspensiva de la cláusula incluida en el contrato de compraventa por la que se hace depender su perfección de la aprobación definitiva del Plan General de Ordenación Urbana supone que la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la finca se producirá en el momento en el que cumplida la condición se produzca efectivamente la transmisión.
El importe de la ganancia patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión de la finca, en la forma prevista en los artículos 32 y 33 del texto refundido de la Ley del IRPF. La ganancia patrimonial así determinada se integrará en la base imponible en función del tiempo transcurrido entre las fechas de adquisición y de transmisión.
Si el tiempo transcurrido entre la adquisición y la transmisión es igual o inferior a un año, la ganancia patrimonial se integrará en la parte general de la renta del período impositivo, en la forma prevista en el artículo 39 del texto refundido de la Ley del Impuesto, y tributará según la escala general del impuesto (estatal y autonómica o complementaria, artículos 64 y 75 del mismo texto legal, respectivamente).
Si ese período de tiempo es superior a un año, la ganancia patrimonial se integrará en la parte especial de la renta del período impositivo, en la forma prevista en el artículo 40 de la citada texto legal, y tributará al tipo del 15 por 100 (artículos 67 y 77).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.