Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1325-10 de 15 de Junio de 2010
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1325-10 de 15 de Junio de 2010
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Órgano: Dirección General de Tributos
Fecha: 15/06/2010
Num. Resolución: V1325-10
Normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 38, 68-1 y 78; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 41, 54, 59.Cuestión
- Derecho a la exención por reinversión en vivienda habitual si el consultante reinvierte el dinero obtenido por la venta de su vivienda A en pagar parte del préstamo hipotecario de la vivienda B. Si la aportación de la vivienda B a la sociedad legal de gananciales tiene que ser a título oneroso o gratuito.- Derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual al ser satisfechas las cuotas restantes del préstamo hipotecario sobre la vivienda B con dinero ganancial.
Descripción
El consultante compró, en mayo de 2006, una vivienda A con un préstamo hipotecario que ha venido pagando solo hasta la fecha. A la pareja del consultante le entregan una vivienda B en abril de 2010, de la que figurará como única titular. Su intención es casarse el 1-12-2010 en gananciales. Una vez casados, el consultante vendería su vivienda A y, posteriormente, su pareja aportaría la vivienda B a la sociedad de gananciales.Contestación
Con carácter previo, debe señalarse que para la sociedad de gananciales, el segundo párrafo del artículo 1.357 del Código Civil excepciona, en el caso de la vivienda familiar y del ajuar doméstico, la regla establecida en dicho artículo de que "los bienes comprados a plazos por uno de los cónyuges antes de comenzar la sociedad de gananciales tendrán siempre carácter privativo, aun cuando la totalidad o parte del precio aplazado se satisfaga con dinero ganancial", disponiendo la aplicación a la vivienda familiar de la regla establecida en el artículo 1.354 de dicho Código, según la cual "los bienes adquiridos mediante precio o contraprestación, en parte ganancial y en parte privativo, corresponderán pro indiviso, a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas".Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de octubre de 1989, en relación con estas normas sobre titularidad jurídica, equipara los pagos efectuados para amortizar la hipoteca con la compraventa a plazos, a efectos de la aplicación de la excepción contenida en el segundo párrafo del artículo 1.357.
En este supuesto regulado en el Código Civil la adquisición de la vivienda familiar por la sociedad de gananciales se efectuaría mediante el pago del préstamo hipotecario realizado con fondos gananciales, y por tanto en el momento de dichos pagos y en la proporción al valor de las aportaciones respectivas.
Un supuesto distinto es el de la aportación de un bien privativo de un cónyuge a la sociedad legal de gananciales, puesto que en este caso la transmisión de la vivienda a la sociedad de gananciales se produciría mediante un acuerdo voluntario, en su totalidad y en el momento de la celebración de dicho acuerdo, con independencia del pago del precio.
Como a efectos del IRPF la sociedad conyugal no tiene la consideración de contribuyente, los sujetos pasivos del Impuesto serán los cónyuges, de acuerdo con lo establecido en el artículo 8 de la LIRPF. Como el aportante y el adquirente de un 50% de lo transmitido son la misma persona, sólo se producirá transmisión por la parte de lo transmitido que corresponda al consultante (50%, que corresponde con su participación en la sociedad de gananciales).
En el caso consultado, debe señalarse que la aportación a la sociedad de gananciales de la vivienda 100% privativa de la pareja del consultante (vivienda B) de manera inmediata a la celebración del matrimonio o, de producirse el pago de alguna cuota del préstamo hipotecario entre la celebración del matrimonio y la aportación del inmueble a la sociedad de gananciales, bajo el supuesto de que dicho pago se efectuara exclusivamente con cargo a fondos privativos de la pareja del consultante, supondrá la adquisición para el consultante del 50% de dicha vivienda a efectos de la posible aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual y de la deducción por inversión en vivienda habitual.
La exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual se regula, en desarrollo del artículo 38 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(?).
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión.
(?).
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento".
A efectos de aplicar la exención, el requisito de la calificación de la vivienda como habitual ha de concurrir tanto en la vivienda que se adquiere como en la que se transmite. Para calificar la vivienda enajenada como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 del RIRPF, en cuyo apartado 4, establece:
"4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión".
Respecto de la nueva vivienda habitual, de acuerdo con el punto 2 del artículo 41 del RIRPF, su adquisición jurídica ha de realizarse dentro de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la precedente habitual, no estando regulado ningún supuesto de ampliación. La adquisición jurídica se producirá en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda.
Por tanto, en este caso, la adquisición jurídica de la nueva vivienda habitual B ha de realizarla el consultante dentro de los dos años posteriores a la transmisión de la precedente habitual, lo que implicará que la aportación de la vivienda B a la sociedad legal de gananciales se produzca dentro de este plazo.
Además, el importe obtenido por el consultante por la transmisión de su anterior vivienda habitual deberá ser reinvertido, total o parcialmente (exención parcial), en el pago del precio por el que la mujer del consultante transmita a éste la mitad de su vivienda en el plazo anteriormente indicado, lo que exige que la aportación a la sociedad de gananciales no sea a título gratuito.
A ese respecto, no existiría obstáculo para que los cónyuges acuerden, como integrante de dicho precio, la amortización por el consultante de parte del préstamo hipotecario que su cónyuge hubiera contratado para la adquisición de la vivienda B, en cuyo caso la aplicación del importe obtenido por el consultante en la venta de su anterior vivienda habitual a dicha cancelación se destinaría a la adquisición de la vivienda habitual del consultante, suponiendo que la vivienda B cumpliera los requisitos para ser considerada su nueva habitual.
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 y 78 de la LIRPF, desarrollándose en los artículos 54 a 57 del RIRPF, siendo el primero de ellos donde se establece su configuración disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre "las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente". Asimismo regula la formación de la base de deducción en los siguientes términos:
"La base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento".
Cuando en la inversión se utilice financiación ajena, la deducción se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses.
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 54 del RIRPF, que considera como tal, con carácter general, "la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años", salvo fallecimiento del contribuyente o concurrencia de las circunstancias que exijan el cambio de domicilio referidas en el apartado 1 de dicho artículo. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, "debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras".
De los preceptos citados se concluye que a efectos de poder practicar la deducción por inversión en vivienda habitual se requiere con carácter general que en el contribuyente concurran dos requisitos: la adquisición de su pleno dominio, aunque éste fuera compartido, y que constituya o vaya a constituir su residencia habitual durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
Al no tratarse de la primera vivienda habitual del consultante, el derecho a la deducción por la adquisición de la nueva vivienda B estará condicionado, en particular, por lo establecido en el punto 2º del artículo 68.1 de la LIRPF, que dispone:
"Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión".
Adicionalmente, deberá tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 70.1 de la LIRPF, que dispone que para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda se requerirá que "el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas".
De acuerdo con lo señalado, en cuanto a la posibilidad de practicar deducción por inversión en vivienda habitual en los ejercicios posteriores a la adquisición de la vivienda B por el consultante, por las cantidades que destine a la amortización del préstamo hipotecario que grava la vivienda (si la amortización se efectúa con dinero ganancial, se le atribuiría el 50% de lo pagado con cargo a dichos fondos, al ser su participación en la sociedad legal de gananciales del 50%), la consideración de dichos pagos como deducibles por adquisición de vivienda habitual requerirá que dichos pagos se hayan acordado entre los cónyuges como integrantes del pago por la transmisión del 50% de la vivienda, bien en concepto de cantidades entregadas directamente a la mujer del consultante para que ésta efectúe con ellas la amortización del préstamo hipotecario del que sea titular al 100%, o bien, como cantidades satisfechas al banco por el consultante, en caso de que se haya producido frente al banco una subrogación de éste en parte del préstamo hipotecario contratado por su cónyuge, como parte, así mismo, del precio pactado.
Asimismo, deberá observar lo dispuesto en el mencionado artículo 68.1 2º de la LIRPF, es decir, no podrá practicar deducción por las cantidades invertidas en la nueva vivienda B hasta tanto éstas no superen las invertidas en anteriores viviendas habituales en la medida en que fueron objeto de deducción y el importe de la ganancia patrimonial exenta por reinversión.
Por último, debe señalarse que se hace abstracción del régimen fiscal de la ganancia o pérdida patrimonial que se generará para la esposa del consultante como consecuencia de la transmisión de la mitad de su vivienda que implica su aportación a la sociedad de gananciales, al no haber formulado la misma consulta al respecto, haciéndose también abstracción del tratamiento fiscal, a efectos distintos de la exención por reinversión y la deducción por inversión en vivienda habitual, que podría corresponder a la adquisición de la mitad de la vivienda efectuada por el consultante, al limitarse la consulta realizada a los aspectos relativos a dicha deducibilidad y a la exención por reinversión.
No obstante, indicar que para que el cónyuge transmitente mantenga el derecho a la deducción por adquisición de vivienda habitual que pudiera aplicarse por cantidades satisfechas con anterioridad a la transmisión de la mitad de su vivienda, y por dicha mitad, es necesario que la vivienda tenga dicho carácter de habitual o vaya a tenerlo, lo que no ocurriría por la parte transmitida, en el caso de que se transmitiera la misma antes del transcurso del plazo de tres años de residencia.
De transmitirse antes del citado plazo, y por el 50% transmitido, se perdería el derecho a las deducciones practicadas hasta el momento de la aportación, siendo de aplicación el artículo 59 del RIRPF, que establece que "Cuando, en períodos impositivos posteriores al de su aplicación se pierda el derecho, en todo o en parte, a las deducciones practicadas, el contribuyente estará obligado a sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria".
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.