Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1351-16 de 31 de Marzo de 2016
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1351-16 de 31 de Marzo de 2016

Tiempo de lectura: 14 min

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Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 31/03/2016

Num. Resolución: V1351-16

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Normativa

Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art:17, 20 y 27 .LIRPF Ley 35/2006 art. 33 y 37.LIVA/ Ley 37/1992: art. 7 y 20.TRLITPYAJD/ R.D.Leg. 1/1993: art. 19, 23, 25 y 26.TRLRHL/ R.D.Leg. 2/2004: art. 104 y 106.

Cuestión

Tributos a los que está sujeta la operación de disolución y liquidación con adjudicación del patrimonio de la sociedad a los herederos de las participaciones de la misma, tanto los referentes a la sociedad como los referentes a los adjudicatarios de su patrimonio.

Descripción

La entidad consultante es una sociedad limitada que se encuentra dada de baja en el censo de entidades desde el año 2000. Han fallecido los tres administradores solidarios así como los apoderados habiendo quedado la sociedad sin órganos de gobierno.

Se pretende activar o disolver la sociedad y adjudicar su patrimonio conocido (solar) a los socios de la misma.

Contestación

Impuesto sobre Sociedades.

El artículo 17 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece:

Ñ'(?)

4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo. No tendrán esta consideración las subvenciones.

b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior.

c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.

d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

e) Los adquiridos por permuta.

f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.

5. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d) del apartado anterior, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal. No obstante, en el supuesto de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el importe del aumento de capital o fondos propios, en la proporción que le corresponda, y el valor fiscal del crédito capitalizado.

(?)Ò'.

Respecto al periodo impositivo, el artículo 27 establece:

Ñ'1. El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad.

2. En todo caso concluirá el período impositivo:

a) Cuando la entidad se extinga.

(?)Ò'.

La extinción de la entidad determina la conclusión del período impositivo. Como consecuencia de la extinción, la entidad, de acuerdo con el artículo 17.5 de la LIS, integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.

puesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la disolución y liquidación de la sociedad supone la obtención por los socios de una ganancia o pérdida patrimonial, tal y como dispone el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), según el cual "son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos".

El artículo 37.1.e) de la citada Ley establece que "en los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda".

Por tanto, prescindiendo de la incidencia fiscal en la sociedad de la operación de disolución y liquidación, la ganancia o pérdida patrimonial para los socios vendrá determinada por la diferencia entre el valor de mercado de los bienes y derechos recibidos y el valor de adquisición de la participación en el capital que corresponda.

La ganancia o pérdida patrimonial así determinada, se integrará en la base imponible del ahorro del socio en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.

Impuesto sobre el Valor Añadido.

El número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que no estará sujeta al Impuesto:

"1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) La mera cesión de bienes o de derechos.

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.

Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley."

La nueva redacción de este precepto incorpora a nuestra normativa la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa. Dicha jurisprudencia viene establecida fundamentalmente por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto Convenio Colectivo de Sector de LAVANDERIAS INDUSTRIALES Las Palmas/10, Christel Schiever.

En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló, en el apartado 40 de la sentencia Zita Modes, que "el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias".

Por lo que respecta a una "universalidad total de bienes" existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.

El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.

Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos a cada entidad receptora sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma. Es decir, se transmitan un conjunto de medios materiales y/o humanos que permitan a las entidades receptoras realizar autónomamente una actividad empresarial. La valoración de dicha transmisión se debe realizar, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.1º de la Ley, en sede del transmitente.

Del escrito de consulta parece deducirse que, en sede del transmitente, sólo se transmitirá un solar. En tal caso se trataría de una mera cesión de bienes inmuebles que no constituyen por si una unidad económica que sea susceptible de desarrollar una actividad de forma autónoma.

En consecuencia y, a falta de otros elementos de prueba, las trasmisiones objeto de consulta estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En caso de que la operación objeto de consulta se encontrara sujeta al Impuesto, las entregas de inmuebles que se realicen en el marco de la misma se encontrarán exentas cuando se cumplan los términos, condiciones y tipo de activo a que se refiere el artículo 20.uno.20º de la Ley 37/1992:

0.º Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanística, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

(?)"

En el caso de los solares, se consideran terrenos edificables y, en consecuencia, no resulta aplicable la anterior exención. La entrega del solar, sujeta y no exenta, se someterá al tipo general del 21 por ciento, por no ser de aplicación ninguna de las previsiones del artículo 91 de la Ley 37/1992 para la aplicación del tipo reducido.

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

El artículo 19 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante TRITPAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), establece que:

"1.Son operaciones societarias sujetas:

1º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades."

Estableciendo el artículo 23 del mismo texto legal que:

"Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:

(?)

b) En la disolución de sociedades y reducción de capital social, los socios, copropietarios, comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos."

Estableciendo el apartado 4 del artículo 25 del TRLITPAJD que:

"4. En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas."

Por último, el artículo 26 del mismo texto legal establece que:

"La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base liquidable el tipo de gravamen del 1 por 100."

Por lo tanto, vista la normativa anterior, la disolución de la sociedad deberá tributar conforme a lo dispuesto en los artículos 19.1, 23. b), 25.4 y 26 del TRITPAJD y serán sujetos pasivos los socios de la entidad; en este caso el consultante será uno de los sujetos pasivos al ser heredero de un tercio de las participaciones de la sociedad y la base imponible estará compuesta por el valor real de los bienes que le sean entregados.

Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se encuentra regulado en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo

Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del TRLRHL establecen que:

"1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles."

Por tanto, en la operación descrita por la sociedad consultante se producirá el devengo del IIVTNU de acuerdo con lo que disponen los artículos 104 y siguientes del TRLRHL, como consecuencia, en su caso, de las transmisiones de los terrenos de naturaleza urbana.

En cuanto a la determinación del sujeto pasivo del impuesto, el apartado 1 del artículo 106 del TRLRHL dispone lo siguiente:

"Es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente:

En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.

b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate."

De acuerdo con lo anterior, el sujeto pasivo en la operación planteada será la sociedad objeto de disolución y liquidación.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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