Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1354-07 de 22 de Junio de 2007

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 23, 37 Y 42

Cuestión

1.- Si el límite máximo de deducción en la base imponible, previsto en el apartado 2 del artículo 23 del TRLIS, se refiere a la base imponible consolidada, o a la base imponible individual de la sociedad adquirente de la participación.

2.- Si es compatible la deducción por inversiones para implantación de empresas en el extranjero y la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. En concreto, si las participaciones adquiridas tienen la consideración de elemento patrimonial apto a efectos de materializar la reinversión.

3.- Si es compatible la deducción por actividades de exportación con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

Descripción

Durante el 2005, una sociedad limitada, perteneciente a un grupo fiscal, adquirió mediante la concurrencia a una ampliación de capital una participación del 66% de una entidad residente en la República de Argelia, entidad que se dedica principalmente a la producción de amoniaco y recibe del grupo fiscal, a través de varias de sus sociedades, servicios de asistencia técnica desarrollados en la propia Argelia, y por los que se factura a la misma los importes correspondientes.

El ejercicio social de la sociedad dominante del grupo fiscal coincide con el año natural.

Contestación

1. La deducción por inversiones para la implantación de empresas en el extranjero ha sido derogada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), ley que entró en vigor el 1 de enero de 2007.

Efectivamente, el apartado 1 de la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006 establece:

"Disposición derogatoria segunda. Impuesto sobre Sociedades.

1. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007 quedan derogados el artículo 23 y el Capítulo VI del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo."

Para el período impositivo objeto de consulta, el correspondiente al 2005, es plenamente aplicable el artículo 23 del TRLIS:

"Artículo 23. Deducción por inversiones para la implantación de empresas en el extranjero.

1. Será deducible en la base imponible el importe de las inversiones efectivamente realizadas en el ejercicio para la adquisición de participaciones en los fondos propios de sociedades no residentes en territorio español que permitan alcanzar la mayoría de los derechos de voto en ellas, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la sociedad participada desarrolle actividades empresariales en el extranjero, en los términos establecidos en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 21 de esta ley. No cabrá la deducción cuando la actividad principal de la entidad participada sea inmobiliaria, financiera o de seguros, ni cuando consista en la prestación de servicios a entidades vinculadas residentes en territorio español.

b) Que las actividades desarrolladas por la sociedad participada no se hayan ejercido anteriormente bajo otra titularidad.

c) Que la sociedad participada no resida en el territorio de la Unión Europea ni en alguno de los territorios o países calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.

Esta deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.

2. El importe máximo anual de la deducción será de 30.050.605,22 euros sin exceder del 25 por ciento de la base imponible del período impositivo previa al cómputo de aquélla.

El importe de la deducción se reducirá en la cuantía de la depreciación del valor de la participación tenida en las sociedades no residentes que haya sido fiscalmente deducible.

Si en relación con una inversión concurren los requisitos establecidos para la práctica de la deducción a que se refiere este artículo y de la deducción prevista en el artículo 37 de esta ley, la entidad podrá optar por aplicar una u otra, incluso distribuyendo la base de la deducción entre ambas. El mismo importe de la inversión no dará derecho a deducción por ambos conceptos.

3. Las cantidades deducidas se integrarán en la base imponible, por partes iguales, en los períodos impositivos que concluyan en los cuatro años siguientes. Si en alguno de estos períodos impositivos se produjese la depreciación del valor de la participación en aquellas sociedades, se integrará en su base imponible, además, el importe de dicha depreciación que haya sido fiscalmente deducible, hasta completar la cuantía de la deducción.

El grado de participación y los demás requisitos exigidos para la deducción deberán cumplirse durante al menos cuatro años. Si no fuese así, en el período impositivo en que se produzca el incumplimiento se integrará en la base imponible la totalidad de la cantidad deducida que estuviese pendiente de dicha integración.

4. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación en relación con aquellas entidades filiales que desarrollen su actividad en el extranjero con la finalidad principal de disfrutar de la deducción prevista en él. Se presumirá que concurre dicha circunstancia cuando la misma actividad que desarrolla la filial en el extranjero, en relación con el mismo mercado, se hubiera desarrollado con anterioridad en España por otra entidad que haya cesado en dicha actividad y que guarde con aquélla alguna de las relaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, salvo que se pruebe la existencia de otro motivo económico válido."

En la consulta se plantea cuál es la base del computo del límite proporcional del 25% de base imponible, en los supuestos del régimen de consolidación fiscal, la base imponible del grupo fiscal o la individual de la entidad adquirente.

El artículo 71 del TRLIS regula la determinación de la base imponible del grupo fiscal en los siguientes términos:

R>"Artículo 71. Determinación de la base imponible del grupo fiscal.

1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:

a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales.

b) Las eliminaciones.

c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.

d) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2 del artículo 74 de esta ley.

2. Las eliminaciones y las incorporaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas.

3. No tendrá la consideración de partida fiscalmente deducible de la base imponible del grupo fiscal la diferencia positiva entre el valor contable de las participaciones en el capital de las sociedades dependientes que posea, directa o indirectamente, la sociedad dominante y la parte proporcional que dichos valores representan en relación a los fondos propios de esas sociedades dependientes.

La diferencia negativa no tendrá la consideración de renta gravable.

La diferencia referida en los dos párrafos anteriores es la existente en la fecha en que la sociedad o sociedades dependientes se incluyan por primera vez en el grupo fiscal."

Por tanto, el cálculo de la base imponible del grupo fiscal parte de la base imponible individual, no previéndose sobre la base imponible de grupo fiscal deducción alguna, sino solo la eliminación de los resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo en cuestión en cuanto estuvieren comprendidos en las bases imponibles individuales, y en su caso, la compensación de bases negativas del grupo.

En consecuencia, la base imponible a considerar en aplicación del límite establecido en el artículo 23.2 del TRLIS es la base imponible individual previa a la aplicación de la deducción, de tal manera que, una vez determinadas ambas, la base imponible definitiva de la entidad individual, será la que se incluya en la base imponible del grupo fiscal.

2. En segundo lugar, se plantea la compatibilidad entre la deducción por implantación de empresas en el extranjero y la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en el período impositivo 2005.

El artículo 42.3.b) del TRLIS permite la reinversión en valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, siempre que otorguen una participación no inferior al 5% de su capital social.

Por otra parte, el artículo 23 del TRLIS establece de forma expresa que el mismo importe de la inversión no dará derecho a la deducción establecida en el artículo 23 y a la deducción establecida en el artículo 37 del TRLIS, por lo que, en sentido contrario, la deducción del citado artículo 23 es compatible con la deducción establecida en el artículo 42 del TRLIS sobre el mismo importe de inversión.

3. Por otra parte, cuando el artículo 35 del TRLIS establece la compatibilidad sobre la misma inversión en elementos del inmovilizado material e inmaterial con la deducción prevista en el artículo 42 del TRLIS, está de forma expresa determinando la incompatibilidad de que una misma inversión por el mismo importe puede determinar más de una deducción en la cuota íntegra de las establecidas en el capítulo IV del título VI del TRLIS, por lo que una misma inversión no puede dar lugar, en particular, a la deducción por actividades exportadoras y a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

En definitiva, para el caso planteado, el consultante deberá optar por aplicar la deducción por actividades de exportación o bien la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.