Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1354-10 de 17 de Junio de 2010
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1354-10 de 17 de Junio de 2010

Tiempo de lectura: 7 min

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Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 17/06/2010

Num. Resolución: V1354-10

Tiempo de lectura: 7 min


Normativa

LIRPF: Ley 35/2006, Arts. 33 y 14 apartados 1a) y 2d)

Cuestión

Criterio de imputación temporal de las ganancias patrimoniales que se obtengan derivadas de la venta en distintas situaciones de impago, y en especial si resulta de aplicación el criterio de imputación previsto para las operaciones a plazos o con precio aplazado.

Descripción

Los consultantes vendieron a un grupo inversor, en el año 2006, por mitades e iguales partes, el 80% de las participaciones sociales de una Sociedad de Responsabilidad Limitada de su propiedad. Asimismo y de forma simultánea con la venta concertaron con dicho grupo una opción de venta del 20% restante, opción que se ejercita en el mes de septiembre de 2009. La venta se formaliza en escritura pública, y el precio de la venta del 20% de las participaciones sociales se realiza de la siguiente forma: un pago anticipado del 25% del precio en agosto de 2009, y el resto de forma aplazada instrumentando por medio de dos pagarés: el primero que se corresponde con el 40% del precio tiene como vencimiento el 15 de octubre de 2009, y el segundo que se corresponde con el restante 35% del precio de venta tiene su vencimiento el 15 de febrero de 2010. Igualmente en la descripción de los antecedentes de hecho, los consultantes exponen que la situación financiera del grupo inversor adquirente, deficiente tesorería, podría motivar un retraso en los pagos antes mencionados, por lo que acuerdan que el pago de los plazos aplazados, segundo y tercero, se condicionan a la suficiencia de recursos del grupo inversor, y que si para el 30 de junio de 2011, dicho grupo no hubiera satisfecho en su totalidad el importe aplazado del precio, que les es debido, los vendedores procederían a partir del 1 de julio a ejecutar los pagarés impagados o alternativamente a adjudicarse en pago el 100% de las participaciones de la sociedad vendida.

Contestación

La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en su artículo 33 define las ganancias y perdidas patrimoniales, supuesto que se produce en el supuesto consultado ya que se venden unas participaciones sociales, y en el artículo 14 se regulan los criterios de imputación temporal. Este último establece lo siguiente:
"1. Regla general.
Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:
(?)
c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.
2. Reglas especiales:
(?)
d) En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión.
En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará al período impositivo en que se constituya la renta."
De acuerdo con la información que consta en los antecedentes de hecho de la consulta, la venta se realiza en septiembre de 2009 y los vendedores perciben su importe mediante un cobro anticipado en el mes de agosto, aplazándose el pago del resto del precio mediante dos pagarés de vencimientos 15 de octubre de 2009 y 15 de febrero de 2010.
Atendiendo a lo expuesto en el artículo 14. 1 c), el importe de la ganancia patrimonial se imputa en el período en que se produce la alteración patrimonial, concretamente en el ejercicio 2009, ejercicio en el que se venden las acciones. No obstante, si se cumplen los requisitos establecidos en el apartado 2.d) del mismo artículo, cuya aplicación precisa de la calificación de la venta como operación a plazos o con precio aplazado, lo que supone que entre otros requisitos, la exigibilidad del último plazo se produzca transcurrido un año desde el momento en el que se efectuó la entrega o puesta a disposición del objeto de la operación realizada (en el caso consultado la venta y entrega de las participaciones sociales), la ganancia podría imputarse a medida en que resulten exigibles los sucesivos cobros.
A dicho respecto hay que tener en cuenta que el pago del importe aplazado se instrumenta mediante pagarés, y que un pagaré constituye una promesa de pago que hace su emisor, de una cantidad, en un momento determinado, a la fecha de su vencimiento.
El pagaré es un título valor que contiene una obligación cambiaria desligada del contrato del que trae causa, configurándose como un título completo que incorpora un derecho plenamente delimitado, y teniendo fuerza ejecutiva sin necesidad de reconocimiento judicial previo.
La regulación jurídica del pagaré se contiene en la Ley 19/1995, de 16 de julio, Cambiaria y del Cheque (BOE de 19 de julio), estableciendo la regulación del mismo en el Capítulo XIV del Título I, en concreto el artículo 94 establece lo siguiente:
"El pagaré deberá contener:
Primero.– La denominación de pagaré inserta en el texto mismo del título y expresada en el idioma empleado para la redacción de dicho título.
Segundo.– La promesa pura y simple de pagar una cantidad determinada en pesetas o moneda extranjera convertible admitida a cotización oficial.
Tercero.– La indicación del vencimiento
(?)"
Así mismo el artículo 96, establece las disposiciones relativas a la letra de cambio aplicables al pagaré, y en concreto establece que:
"Serán aplicables al pagaré, mientras ello no sea incompatible con la naturaleza de este título, las disposiciones relativas a la letra de cambio y referentes:
Al endoso (arts. 14 a 24).
Al vencimiento (arts. 38 a 42).
Al pago (arts. 43 y 45 a 48).
A las acciones por falta de pago (arts. 49 a 60 y 62 a 68).
(?)"
Al cómputo de los plazos y a la prohibición de los días de gracia (arts. 90 y 91)."
El artículo 97 establece los efectos de la firma y cómputo del plazo de vencimiento, estableciendo lo siguiente:
"El firmante de un pagaré queda obligado de igual manera que el aceptante de una letra de cambio.
(?)"
Finalmente resulta relevante lo dispuesto en al artículo 91, que dispone que:
" (?)
No se admitirán términos de gracia o cortesía, ni legales ni judiciales"
Las estipulaciones, que según se expone en la consulta, se incorporan en la escritura pública establecen: 1) una condición vinculada al pago del pagaré, estando dicho pago condicionado a la suficiencia de recursos financieros del grupo inversor que adquiere la participaciones, y 2) igualmente los vendedores acuerdan posponer las acciones legales que les pudieran corresponder como consecuencia del impago de cualquier pagaré a un momento posterior al del impago, y a partir del 1 de julio de 2011.
Este Centro Directivo entiende que con independencia de los acuerdos realizados entre las partes, que sólo afectarían a las partes contratantes, la exigibilidad del pago de los créditos incorporados en los pagarés se produce en el momento de su vencimiento.
Por todo ello al no cumplirse el requisito temporal de exigibilidad contenido en el artículo 14.2.d) de la LIRPF, al no haber transcurrido el plazo de un año entre la operación de compraventa septiembre de 2009 y el vencimiento del último pagaré 15 de febrero de 2010, no resulta, en ningún caso, de aplicación el criterio de imputación temporal de las operaciones a plazo o con precio aplazado contenido en dicho precepto, por lo que la ganancia patrimonial derivada de la venta efectuada en 2009 deberá imputarse a este ejercicio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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