Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1354-14 de 21 de Mayo de 2014

"4º. Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:

a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.

b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.

c) El suministro de programas y su actualización.

d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.

e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.

f) El suministro de enseñanza a distancia.

A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.".

El anexo II de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, ofrece un listado no exhaustivo de servicios electrónicos cuya trasposición al ordenamiento jurídico interno se efectúa a través del artículo 69.Tres.4º de la Ley 37/1992 previamente reproducido. En concreto, según dicho anexo, se consideran servicios prestados por vía electrónica, entre otros:

"1) Suministro y alojamiento de sitios informáticos, el mantenimiento a distancia de programas y de equipos;

2) Suministro de programas y su actualización;

3) Suministro de imágenes, texto e información y la puesta a disposición de bases de datos;

4) Suministro de música, películas y juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio;

5) Suministro de enseñanza a distancia.".

Por su parte, el artículo 7 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE, señala al respecto lo siguiente:

"1. Las «prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica» contempladas en la Directiva 2006/112/CE abarcarán los servicios prestados a través de Internet o de una red electrónica que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima, y que no tengan viabilidad al margen de la tecnología de la información.

2. El apartado 1 abarcará, en particular, los casos siguientes:

a) el suministro de productos digitalizados en general, incluidos los programas informáticos, sus modificaciones y sus actualizaciones;

b) los servicios consistentes en ofrecer o apoyar la presencia de empresas o particulares en una red electrónica, como un sitio o una página web;

(…).".

De acuerdo con todo lo anterior, la comercialización de contenidos digitales que va a efectuar directamente la consultante a través de su servidor tienen la consideración de servicios prestados vía electrónica cuya contraprestación estaría constituida por las cantidades que deben abonar las partes que utilizan la plataforma o mercado de aplicaciones.

2.- A efectos de determinar, en cada caso, cuándo los referidos servicios prestados por el consultante deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, concretamente, en los artículos 69 a 72 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios.

El artículo 69.Uno establece las reglas generales de localización de las prestaciones de servicios, que dispone:

"Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.".

No obstante, en el apartado dos de este mismo artículo se establecen una serie de excepciones a la regla general. En concreto, el citado apartado dispone lo siguiente:

"Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios a que se refieren las letras a) a l) siguientes:

(…)

m) Los servicios prestados por vía electrónica.

(…).".

En consecuencia, los servicios prestados por vía electrónica por la consultante se entienden realizados en el mismo y quedan sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando su destinatario tenga la condición de empresario o profesional y radique en dicho territorio la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente destinatario del servicio, o en su defecto, sea el lugar de su domicilio o residencia habitual, igualmente, destinatarios del servicio.

En el caso que el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto, que de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta será la condición más frecuente de sus clientes, los citados servicios se entenderán, con carácter general, realizados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido estando, por tanto, sujetos al citado tributo, salvo que este destinatario, consumidor final, esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, en cuyo caso el servicio quedaría no sujeto.

Por otra parte, el consultante, como sujeto pasivo del Impuesto deberá repercutir en factura el Impuesto sobre el Valor Añadido al destinatario al tipo general del 21 por ciento, a tenor de lo establecido, en los artículos 88, 90 y 91 de la Ley 37/1992.

3.- En relación con su consulta sobre la obligación de emitir factura, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

"3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.".

El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

El artículo 2 del Reglamento de facturación establece, en relación con la obligación de expedir factura, que:

"1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…).".

Por otra parte, el artículo 4 del referido Reglamento establece lo siguiente:

"1. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de factura simplificada y copia de esta en cualquiera de los siguientes supuestos:

a) Cuando su importe no exceda de 400 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, o

b) cuando deba expedirse una factura rectificativa."

Por su parte, los artículos 6 y 7 del mismo texto reglamentario, establecen, respectivamente, el contenido de la factura y de la factura simplificada.

Siendo obligatorio, por tanto, para la consultante, la expedición de factura incluso de las operaciones no sujetas que efectúe, con cumplimiento de los requisitos establecidos en el citado Reglamento de facturación y sin perjuicio de que pueda expedir, en su caso, factura simplificada en los términos señalados.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.