Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1356-06 de 05 de Julio de 2006

Contestación

En primer lugar, se plantea la realización de una operación de aportación no dineraria de rama de actividad. Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de ramas de actividad "la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio los valores representativos del capital social de la entidad adquirente."

A tal efecto, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS establece que:

"4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios?"

Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII de la TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta cumple los requisitos formales del artículo 83 del TRIS para acogerse al régimen fiscal del capítulo VIII de su título VII.

Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal?."

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que esta operación de aportación no dineraria proyectada se aborda con la finalidad de concentrar todo el patrimonio inmobiliario del grupo en la entidad B, con la intención de potenciar el volumen de actividad inmobiliaria de esta compañía así como su capacidad para acometer nuevos procesos y estrategias de inversión y, por último, reducir los costes derivados de la gestión de la actividad económica de arrendamiento. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.

2. En relación con la escisión financiera planteada, el artículo 83.2.1º c) del TRLIS considera escisión la operación por la cual "una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de las mismas, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior."

Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo de sociedades de responsabilidad limitada dispone que la escisión de sociedades de responsabilidad limitada, se regirá por lo establecido en las secciones 2ª y 3ª del capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas.

En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial de participaciones sociales o escisión financiera constituya una "unidad económica" (artículo 253 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre). Cumpliéndose esta circunstancia, la operación planteada de escisión financiera podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

En relación con lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en el escrito de consulta se indica que la operación de escisión parcial financiera se realiza con el objeto de separar totalmente las actividades distintas (inmobiliaria y editorial) con lo que permitiría que nuevos socios pudieran entrar vía ampliación de capital en el negocio editorial potenciando esta actividad, y dejando al margen el patrimonio inmobiliario del grupo. Asimismo, se permitiría diversificar los riesgos de los distintos negocios y favorecería nuevas fórmulas de financiación, incluso la eventual salida a Bolsa del grupo editorial. Por tanto, con las operaciones citadas se adaptaría la estructura accionarial y organizativa del grupo, así como de gestión y dirección de las empresas a las exigencias del mercado, resultando así un conjunto potencialmente más rentable, con mayor solvencia y mejor estructura financiera y con superiores capacidades para afrontar nuevos proyectos empresariales. Los motivos indicados se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.

3. Por otra parte, la aplicación del régimen especial determina, de acuerdo con el artículo 90 del TRLIS, la subrogación en los derechos y obligaciones tributarias. En concreto, el mencionado artículo establece que:

"1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.

2. Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente, en cuanto que estuvieren referidos a los bienes y derechos transmitidos."

En el caso de la aportación no dineraria descrita, la entidad B sucede a la entidad consultante en los mismos derechos y obligaciones tributarias que esta última tenía respecto a la actividad de arrendamiento y, en concreto, al contrato de arrendamiento financiero. En este sentido, la cuenta de impuestos diferidos que corresponda a las diferencias entre el resultado contable y la base imponible consecuencia de la aplicación del régimen previsto en el artículo 115 del TRLIS, deberá igualmente aportarse a la entidad B, que deberá realizar los ajustes que procedan, en las mismas condiciones en que los hubiera realizado la entidad transmitente de no haberse llevado a cabo la aportación.

Igualmente, en este caso concreto, la aplicación del principio de subrogación de derechos y obligaciones tributarias del artículo 90 del TRLIS determinará que la entidad B se subroga en la posición de la consultante respecto del cumplimiento del requisito de mantenimiento del elemento que ha sido objeto de reinversión y deberá asimismo integrar en su base imponible la renta diferida derivada de la aplicación de dicho régimen.

Asimismo, como consecuencia de que, tras la operación de escisión financiera planteada, la entidad B queda excluida del grupo fiscal, deberá tenerse en cuenta el cumplimiento de lo establecido en el artículoTRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2 81 del TRLIS.

Por último, en el caso planteado no cabe valorar el cumplimiento del requisito de mantenimiento del elemento objeto de reinversión a que se refiere el artículo 21 de la Ley 43/1995, por cuanto dicho elemento se transmite mediante una operación amparada en el régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, a una entidad excluida del grupo en el periodo impositivo en el que se realiza la operación.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.