Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1370-12 de 26 de Junio de 2012

Normativa

Ley 35/2006, Arts. 22, 23-2, 33-1, 34, 35, 45, 46, 47, 68-1 y 7.; RD 439/2007, Arts. 40-1 y 54.

Cuestión

Tratamiento fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del contrato de arrendamiento con opción de compra referido para cada uno de los consultantes y de las posibles consecuencias que se deriven de dicha operación.

Descripción

Los consultantes son dos personas físicas que han suscrito entre sí un contrato de arrendamiento con opción de compra sobre una vivienda que es propiedad del arrendador, habiendo pactado un precio de opción, siendo el cesionario de la opción el arrendatario de dicho inmueble.
En el referido contrato de opción se pacta que, en el caso de ejercitarse dicha opción, tanto el importe de la opción de compra como un porcentaje del arrendamiento satisfecho por el cesionario del derecho de opción entre la formalización del contrato de opción y el ejercicio de la misma, se descontarán del precio total convenido por la venta del citado inmueble.

Contestación

La presente contestación parte de la premisa de que el inmueble objeto del contrato no se encontraba afecto a ninguna actividad económica del arrendador del inmueble y que se destinará a ser la vivienda del arrendatario.
I. Tratamiento fiscal de la operación para el consultante arrendatario/cesionario de la opción de compra y eventual adquirente del inmueble.
En primer lugar, respecto de las cantidades que el consultante arrendatario satisface en concepto de arrendamiento de su vivienda habitual, el apartado 7 del artículo 68 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en su redacción vigente desde el 1 de enero de 2011, según redacción dada por el artículo 68 de la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011 (BOE de 23 de diciembre), dispone que:
"Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrán deducirse el 10,05 por ciento de las cantidades satisfechas en el período impositivo por el alquiler de su vivienda habitual. La base máxima de esta deducción será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 9.040 euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales: 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 euros anuales."
De lo anterior se concluye que, a efectos de poder practicar la deducción por alquiler de la vivienda habitual, se requiere que el contribuyente satisfaga cantidades en concepto de alquiler de su vivienda habitual durante el período impositivo, y que su base imponible sea inferior al límite que se legalmente se establece.
En cualquier caso, dentro de la base de deducción se incluirán, además del importe del alquiler (incluidas las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutidas al arrendatario por el arrendamiento con opción de compra), los gastos y tributos que corresponda satisfacer al arrendador en su condición de propietario de la vivienda y que, según las condiciones del contrato de arrendamiento, le son repercutidos al arrendatario, tales como cuotas de la Comunidad de Propietarios e Impuesto sobre Bienes Inmuebles. No formará parte de la base de deducción ni el importe de la Tasa por Prestación del Servicio de Gestión de Residuos Urbanos, en la que el arrendatario tiene la condición de contribuyente, ni el importe de los gastos de suministros de la vivienda arrendada (agua, electricidad, gas, etc.) que corresponden al consumo de suministros de la vivienda del propio contribuyente, ni el importe de la fianza, en la medida en que constituye una garantía del arrendamiento.
Por tanto, por las cantidades que el consultante pague en concepto de arrendamiento que, con arreglo a lo anteriormente expuesto, formen parte de la base de la deducción por alquiler de vivienda habitual, podrá aplicar la citada deducción prevista en el artículo 68.7 de la LIRPF desde que el consultante haya fijado su residencia en la vivienda y siempre que cumpla los citados requisitos establecidos en la normativa aplicable.
Podrá practicar la deducción por alquiler de la vivienda habitual regulada en el artículo 68.7 de la LIRPF durante toda la vigencia del contrato de arrendamiento, en los términos y condiciones expuestos con anterioridad, sin que de la falta de ejercicio de la opción de compra por su parte se derive la obligación de realizar una actualización o corrección de la citada deducción por alquiler ya practicada.
En segundo lugar, por lo que respecta a la posibilidad de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, el artículo 68.1.1º de la LIRPF que la regula dispone que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual en función de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir su residencia habitual.
El concepto de vivienda habitual del contribuyente viene recogido, en desarrollo del artículo 68.1.3º de la LIRPF, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) en adelante RIRPF, considerándose como tal, con carácter general, "la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años", salvo que concurran determinadas circunstancias que necesariamente exijan en cambio de vivienda en un plazo inferior. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual desde su adquisición, "?debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras".
Conforme a ello, para considerar una vivienda como habitual, y poder practicar la deducción por inversión en vivienda, se requiere que en el contribuyente concurran dos requisitos: la adquisición de su pleno dominio, aunque este fuera compartido, y que constituya o vaya a constituir su residencia habitual durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
Es criterio de este Centro Directivo que el cómputo de los tres años de residencia habitual está ligado al de titularidad del pleno dominio del inmueble, aunque sea parcial, no pudiendo tenerse en consideración el tiempo, inmediatamente previo a la adquisición, durante el cual el contribuyente pudiera venir residiendo en la vivienda en calidad de arrendatario.
Por lo anterior, mientras no ejercite la opción de compra sobre el inmueble, al no ser titular del pleno dominio de la vivienda, el consultante arrendador no podrá practicar la deducción por inversión en vivienda habitual.
Una vez ejercitada la opción de compra, el consultante referido podrá aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual regulada en el artículo 68.1 de la LIRPF por las cantidades satisfechas por la adquisición de su vivienda habitual.
En consecuencia, una vez ejercitada la opción referida, el importe de la cantidad entregada por el consultante en concepto de prima de opción de compra formará parte de la base de la deducción por inversión en vivienda habitual regulada en el artículo 68.1 de la LIRPF que, en su caso, tuviese derecho a aplicar, siempre que se deduzca del contrato que tales cantidades se descuentan del precio total convenido por la transmisión del inmueble.
Sin perjuicio de lo anterior, debe señalarse que a efectos de determinar el importe de la ganancia o pérdida patrimonial que se ponga de manifiesto con ocasión de la transmisión de un elemento patrimonial, el apartado 1 del artículo 35 de la LIRPF establece que el valor de adquisición de los elementos patrimoniales "estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan".
Por lo anterior, el importe de la cantidad que el consultante arrendatario entregue en concepto de prima de opción de compra formará parte del valor de adquisición de la vivienda que, en su caso, adquiera mediante el ejercicio de la citada opción, a efectos del cómputo de la ganancia o pérdida patrimonial que pueda ponerse de como consecuencia de la futura transmisión de dicha vivienda.
Por último, debe tenerse en cuenta que en aquellos supuestos en que se formalice un contrato de arrendamiento con opción de compra sobre un inmueble y finalmente se ejercite la opción y por tanto se adquiriese la vivienda, cuando se hubiese pactado que las cantidades satisfechas por el arrendamiento se descuenten del precio total convenido por la transmisión del inmueble, dichas cantidades no formarán parte de la base de la deducción por inversión en vivienda, ni del valor de adquisición a efectos de futuras transmisiones.
Por último, en caso de no ejercitar la opción de compra, debe recordarse que el artículo 33.1 de la LIRPF establece que:
"Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos".
Por lo anterior, el derecho de opción de compra que no se haya ejercitado por el consultante optante y, llegado su vencimiento, se extinga sin originar liquidación alguna a favor de su titular, producirá en la fecha de vencimiento una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en la composición del mismo, que dará lugar a una pérdida patrimonial a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Según el artículo 45 de la LIRPF:
"Formarán la renta general los rendimientos y las ganancias y pérdidas patrimoniales que con arreglo a lo dispuesto en el artículo siguiente no tengan la consideración de renta del ahorro, así como las imputaciones de renta a que se refieren los artículos 85, 91, 92 y 95 de esta Ley y el Capítulo II del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades".
Por su parte, el artículo 46 de la LIRPF establece:
"Constituyen la renta del ahorro: a) (?). b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales".
En consecuencia, la pérdida de la cantidad entregada por el consultante en concepto de prima de opción como consecuencia de la falta de ejercicio en el plazo convenido del correspondiente derecho de opción, deberá ser considerada desde el punto de vista del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como una pérdida patrimonial que no deriva de la transmisión de un elemento patrimonial, por lo que se integrará en la parte general de la base imponible correspondiente al ejercicio del vencimiento de la opción de compra, en los términos establecidos en el artículo 48 de la LIRPF.
II. Tratamiento fiscal de la operación para el consultante arrendador y eventual transmitente del inmueble.
Respecto de las rentas que percibe el consultante arrendador por el arrendamiento del inmueble, la presente contestación parte de la hipótesis de que el citado arrendamiento no constituye una actividad económica, al no manifestarse la concurrencia de los dos requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF–, consistentes en que se cuente para el desarrollo de la actividad de arrendamiento con un local destinado de forma exclusiva a la gestión de la actividad y que se cuente al menos con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para la ordenación de dicha actividad.
No cumpliéndose dichos requisitos, las rentas derivadas del alquiler referido tendrán la consideración de rendimientos del capital inmobiliario para el consultante, según lo establecido en el artículo 22.1 de la LIRPF, que dispone que "tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.".
Al respecto cabe recordar que los rendimientos del capital inmobiliario se clasifican como renta general a efectos del cálculo del Impuesto de acuerdo con lo establecido en el artículo 45 de la LIRPF.
Referente a la constitución de la opción de compra a favor del arrendatario y posteriormente, en su caso, respecto de la transmisión del inmueble, de acuerdo con el artículo 33.1 de la LIRPF referido con anterioridad, la constitución de la opción de compra y, en su caso, la posterior transmisión del inmueble, al no realizarse dentro del ejercicio de una actividad económica, darán lugar a sendas alteraciones patrimoniales.
El artículo 34 de la LIRPF establece como norma general en el cálculo del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales:
"1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.