Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1392-14 de 23 de Mayo de 2014
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1392-14 de 23 de Mayo de 2014

Tiempo de lectura: 12 min

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Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

Fecha: 23/05/2014

Num. Resolución: V1392-14

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Normativa

TRLIS RD Leg 4/2004, arts:83.2.1ºa), 83.5, 87 y 96.2.

Normativa

TRLIS RD Leg 4/2004, arts:83.2.1ºa), 83.5, 87 y 96.2.

Cuestión

Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.

Descripción

La entidad consultante es una sociedad que tiene como objeto social la compraventa y reparación de vehículos automóviles y maquinaria del sector siderometalúrgico en general, así como la construcción de dichos elementos, la compraventa de las piezas componentes de los vehículos o maquinarias fabricados o no por la sociedad. El transporte público de mercaderías por carretera.

Esta compañía ostenta el 100% de la participación en el capital social de las entidades C y T que realiza asimismo una actividad social relacionada con el sector del automóvil.

La entidad consultante ha ido acumulando un patrimonio inmobiliario desde su fundación. Los socios de la consultante, son dos personas físicas, la persona física R con un 70% de participación y la persona físicas M con un 30% de participación.

Dentro de las empresas del grupo familiar existe también la sociedad S, esta sociedad tiene dentro de su activo y como objeto social inmuebles destinados al arrendamiento., esta actividad se realiza como actividad económica ya que para su realización se cuenta con los correspondientes medios personales y materiales. Los socios de esta sociedad son los mismos que los de la entidad consultante y en la misma proporción.

Se pretende realizar una operación de reestructuración consistente en:

1º) Escisión total de la entidad consultante mediante la división de su patrimonio en dos bloques. Uno integrado por todos los inmuebles y las deudas afectadas a los mismo y el segundo compuesto por el resto de los activos y pasivos afectos a la actividad económica que actualmente realiza la sociedad en el ramo de los vehículos automóviles así como las participaciones sociales que posee en las sociedades C y T. Cada uno de estos bloques sería aportado, uno a uno, a dos sociedades mercantiles de responsabilidad limitada, una de nueva constitución y otra ya existente. El bloque compuesto por los inmuebles se aportaría a la sociedad ya existente que los afectaría a su actividad económica de arrendamiento.

.El bloque compuesto por el resto de activos y pasivos afectos a la actividad de compraventa y reparación de vehículos automóviles se aportaría a la sociedad de nueva creación, esta sociedad beneficiaria de estos activos y pasivos continuaría realizando la misma actividad económica que actualmente realiza la entidad consultante.

Los socios de la sociedad escindida recibirían participaciones sociales de las sociedades beneficiarias en la misma proporción con que participan actualmente en la escindida, de modo que los socios de las sociedades beneficiarias de la escisión serían los mismos que los de la sociedad consultante a escindir.

2º) Operación de canje de valores. Después de la operación de escisión se realizarán operaciones de canje de valores mediante las cuales la persona física R y M aportarían a una nueva sociedad holding todas las acciones y participaciones de su propiedad en la sociedad S y de la nueva sociedad creada en la operación de escisión total consultada, recibiendo a cambio participaciones sociales de la nueva sociedad holding que sería creada al efecto. Esta nueva sociedad pasaría a ostentar el 100% del capital de las dos sociedades beneficiarias de la operación de escisión total.

Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:

-Alejar el riesgo empresarial del patrimonio inmobiliario.

-Concentrar en la entidad S que dispone de medios personales y materiales, todo el patrimonio inmobiliario del grupo familiar facilitando de esta forma su gestión y rentabilidad.

-Reestructurar el grupo mediante la creación de una sociedad holding que centralice la gestión y dirección permitiendo una representación única y una mayor solvencia de la imagen del grupo.

-Unificar y centralizar la toma de decisiones en sede de sus filiales y servir de plataforma para las futuras inversiones comunes del grupo.

-Aprovechar las sinergias derivadas de la reunión de recursos con el consecuente fortalecimiento financiero, conseguir una mayor solvencia frente a terceros incrementando la capacidad, el margen de negociación y la capacidad de endeudamiento del grupo.

-Permitir configurar en la sociedad holding su voluntad por mayoría para mantener la unidad de decisión frente a opiniones individuales.

Contestación

1. Escisión total,

En primer lugar, se plantea realizar una operación de escisión total en virtud de la cual la entidad consultante dividiría en dos bloques su patrimonio.

El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual "una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 73 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: "Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde."

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.

No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que "en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad."

En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.

2. Operación de canje de valores.

En segundo lugar, las personas físicas R y M aportarán a una nueva sociedad holding todas las acciones y participaciones de su propiedad en las sociedades S y la de nueva creación derivada de la operación de escisión total.

En concreto, el artículo 83.5 del TRLIS establece que:

"(..)
5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

"1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:

a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE."

A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad de nueva creación) adquiera participaciones en el capital social de otras (la entidad S y la derivada de la operación de escisión total) que le permite obtener la mayoría (100%) de los derechos de voto de las mismas, y concurran el resto de las circunstancias del artículo 87 del TRLIS anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de alejar el riesgo empresarial del patrimonio inmobiliario, concentrar en la entidad S todo el patrimonio inmobiliario del grupo familiar facilitando su gestión y rentabilidad, reestructurar el grupo mediante la creación de una sociedad holding que centralice la gestión y dirección, permitir una representación única y una mayor imagen de solvencia, unificar y centralizar la toma de decisiones en sede de sus filiales y servir de plataforma para las futuras inversiones comunes al grupo, aprovechar las sinergias derivadas de la reunión de recursos con el fortalecimiento financiero consecuente, conseguir una mayor solvencia frente a terceros incrementando la capacidad y permitir configurar en la sociedad holding su voluntad por mayoría para mantener la unidad de decisión frente a opiniones individuales. Por tanto, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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