Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1396-20 de 13 de Mayo de 2020

LIS Ley 27/2014 arts. 10-3, 11-3 y 15

1º) Si los gastos de desplazamiento, manutención y alojamiento en que pueda incurrir la entidad consultante con el fin de poner a disposición de su Consejero Delegado no residente en territorio español los medios para que éste pueda realizar las funciones propias de su cargo no constituyen retribución en especie para éste y, en consecuencia, no están sujetos a tributación en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes lo cual excluye la obligación de la entidad consultante de realizar pagos a cuenta de dicho Impuesto con motivo de estos pagos.

2º) En el caso de que los gastos en cuestión no tuvieran la consideración de renta sujeta a tributación en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes para el Consejero Delegado, si tendrían la consideración de gastos fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad consultante al tratarse, en todo caso, de gastos incurridos de manera directa por la entidad consultante y relacionados con su actividad.

3º) Si, en el caso, de que pudiera considerarse que los citados gastos constituyen una renta en especie para el Consejero Delegado, sería suficiente, a efectos de su deducción en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad consultante, la mención que consta en el contrato de administración, conforme a la que la entidad consultante asume que cualesquiera gastos que afronte el Consejero Delegado en el ejercicio de sus funciones derivadas del referido contrato de administración.

La entidad consultante es una sociedad residente en territorio español que forma parte de un grupo especializado en la producción y comercialización de productos químicos y petrolíferos, cuya cabecera es la sociedad X, residente en Italia.

La entidad consultante ha suscrito un contrato de administración con su Consejero Delegado, de acuerdo con el cual el Consejero Delegado, en cumplimiento de lo previsto en el artículo 249.3 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital. De acuerdo con lo previsto en dicho contrato de administración, el Consejero Delegado no recibirá retribución alguna por el desempeño de sus funciones ejecutivas. Las funciones ejecutivas desarrolladas por el Consejero Delegado consisten, principalmente, en funciones de representación y asesoramiento destinados a potenciar la marca y el negocio del grupo en España.

Dicho Consejero Delegado es empleado de la entidad X, y es residente a efectos fiscales en Italia, si bien, para desarrollar las anteriores funciones, se desplaza periódicamente a España, donde permanece por breves períodos de tiempo.

La entidad consultante y la entidad X han suscrito un contrato de prestación de servicios en el que se regula la prestación de servicios de diversa naturaleza por parte de la entidad italiana a su filial española, entre los que se encuentra el desempeño por parte del Consejero Delegado de funciones ejecutivas de las que resulte beneficiaria la entidad consultante.

Las funciones realizadas para la entidad consultante por el Consejero Delegado se retribuyen a través de su relación laboral con la entidad X. Esto es, la remuneración que la entidad X satisface al Consejero Delegado bajo su relación laboral incluye los servicios que éste presta a la entidad consultante, y, posteriormente, la parte de dicha remuneración que se corresponde con servicios prestados a la entidad consultante es refacturada por la entidad X, a la entidad consultante de acuerdo con el contrato de prestación de servicios suscrito por ambas entidades.

Asimismo, el contrato de prestación de servicios establece que la entidad consultante asumirá todos aquellos costes justificados en los que incurra el Consejero Delegado para poder llevar a cabo el ejercicio de sus funciones ejecutivas para la entidad española. Principalmente, estos costes engloban gastos de transporte y manutención, así como aquellos gastos asociados a la vivienda que la entidad consultante pone a disposición del Consejero Delegado para su uso durante sus estancias en España.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES.

En los antecedentes contenidos en el escrito de consulta presentado se indica que la entidad consultante, con residencia fiscal en España, tiene como consejero delegado a una persona con residencia fiscal en Italia, lugar donde también se encuentra la sociedad cabecera de grupo.

Asimismo se señala que las funciones de dicho consejero consisten, principalmente, en el desarrollo de funciones de representación y asesoramiento destinados a potenciar la marca y el negocio del grupo en España. Para el desarrollo de dichas funciones, el consejero delegado se desplaza periódicamente a España, donde permanece por breves periodos de tiempo.

La entidad consultante asume, de manera directa, todos aquellos costes justificados en los que incurra el consejero para poder llevar a cabo el ejercicio de sus funciones ejecutivas para la entidad consultante. Estos costes engloban, principalmente, los gastos de transporte y manutención, así como aquellos gastos asociados a la vivienda que la entidad consultante pone a disposición del consejero para su uso durante sus estancias en Madrid.

Teniendo en cuenta los antecedentes mencionados y siempre que, efectivamente, el consejero delegado tuviese su residencia fiscal en Italia, resultará de aplicación el Convenio entre España e Italia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y para prevenir la evasión fiscal, hecho en Roma el 8 de septiembre de 1977.

Este Convenio, en su artículo 16 dispone:

“Las participaciones, dietas de asistencia y otras retribuciones similares que un residente de un estado contratante obtenga como miembro de un consejo de administración o de vigilancia de una sociedad residente del otro estado contratante, pueden someterse a imposición en este otro estado.”.

Por lo tanto, España, como país de residencia de la entidad consultante para la cual presta sus servicios el consejero, podrá gravar, de conformidad con su normativa interna, las retribuciones que éste pudiera obtener, en su calidad de tal.

En este sentido, el artículo 13 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:

“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

(…)

e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los consejos de administración, de las juntas que hagan sus veces o de órganos representativos de una entidad residente en territorio español.

(…)”.

El artículo anterior permitiría considerar como rentas de fuente española, y en consecuencia sujetas a tributación por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, todas las retribuciones percibidas por el consejero delegado derivadas de la prestación de sus servicios de consejero a la entidad consultante.

No obstante lo anterior, es importante destacar que los gastos realizados por la entidad consultante sobre los que versa la presente consulta tienen por objeto, tal y como parece deducirse de los antecedentes, poner a disposición del consejero delegado los medios necesarios para que éste pueda realizar sus funciones, siendo los mismos satisfechos directamente por la entidad consultante.

En este caso, dado que la sociedad consultante asume directamente el pago de los citados gastos, y en la medida que de esta circunstancia no se derive ningún beneficio particular para el consejero delegado, se podrá entender que estos pagos no determinarán la existencia de una renta para el consejero, por lo que la entidad consultante no estaría obligada a practicar retención sobre los mismos.

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

Según parece desprenderse de la redacción del escrito de consulta, la entidad consultante asume determinados gastos de desplazamiento y alojamiento derivados de la actividad desarrollada por su Consejero Delegado. Estos gastos están dirigidos a poner a disposición del Consejero Delegado los recursos necesarios para que pueda desplazarse a España y permanecer en dicho país de manera temporal, con el único fin de realizar su actividad y desempeñar su cargo.

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece:

“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

Por otra parte, el artículo 11.3 de la LIS establece que “1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

2.º Los cargos o abonos a partidas de reservas, registrados como consecuencia de cambios de criterios contables, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que los mismos se realicen.

No obstante, no se integrarán en la base imponible los referidos cargos y abonos a reservas que estén relacionados con ingresos o gastos, respectivamente, devengados y contabilizados de acuerdo con los criterios contables existentes en los períodos impositivos anteriores, siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. Tampoco se integrarán en la base imponible esos gastos e ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo, de acuerdo con el cambio de criterio contable.

(...).”

Por otra parte, el artículo 15 de la LIS establece que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

“(…)

e) Los donativos y liberalidades.

(...).

e) Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.

(…)”

Por tanto, las cantidades satisfechas por la entidad consultante únicamente constituirán gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que se cumplan las condiciones legalmente establecidas en los términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación.

En lo que se refiere a la justificación del gasto, se deberá acreditar ,la realidad de la operación que genera el gasto por cualquier medio de prueba admitido en Derecho correspondiendo su valoración a los órganos competentes de comprobación de la Administración tributaria.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.