Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1404-14 de 27 de Mayo de 2014

Normativa

TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83, 90.3, 96.2 y DT 41ª

Cuestión

(i) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y en concreto en el instituto jurídico-fiscal de las fusiones de entidades totalmente participadas a tenor de lo dispuesto en el artículo 83.1.c) del citado cuerpo legal.

(ii) Si a tenor de los hechos contenidos en esta consulta concurrirían motivos económicos válidos, entendidos en los términos previstos en el artículo 96 del citado Real Decreto Legislativo 4/2004, que permitan acceder a dicha operación en el citado régimen especial.

Descripción

La entidad consultante "A" forma parte de un grupo internacional, teniendo la consideración de entidad dominante de un grupo fiscal en España. Dentro de la política de expansión y desarrollo del grupo a nivel mundial adquirió dos importantes grupos internacionales. En el ejercicio 2009 y previa consulta tributaria a este Centro Directivo se realizaron dentro del grupo, dos operaciones de integración acogidas al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Se plantea la posibilidad de dar un nuevo paso en la integración del grupo mediante la integración de dos sociedades (sociedad B, que mantiene una senda continuada de resultados negativos y sociedad C) que resultaron tras la fusión efectuada en el ejercicio 2009 con su matriz (la sociedad consultante) dado que la estructura resultante del proceso de integración del 2009 no es eficiente desde el punto de vista organizativo, empresarial y económico.

Los objetivos que se pretenden alcanzar con la fusión propuesta son:

1.- Simplificación de la estructura de gestión y toma de decisiones acabando con el concepto clásico ''matriz-filial''.

2.- Ahorros significativos y efectivos en cuanto a costes de dicha estructura (personal, arrendamientos?)

3.- Unificación del personal resultante en un mismo centro de trabajo permitiendo su movilidad funcional y evitando de esa forma los recursos ociosos existentes.

4.- Unificación de los sistemas informáticos y de gestión.

5.- Aprovechamiento de las sinergias derivadas de una integración real y efectiva, especialmente en el ámbito comercial, acabando con el concepto de líneas de negocio, lo que igualmente permitiría actuar a través de una única referencia en el mercado tanto interior como exterior.

6.- Unificación de los nuevos proyectos de producto en su presentación al cliente.

7.- Adquisición de un posicionamiento activo e unívoco en el mercado a través de una estructura única.

8.- Fortalecimiento de la marca, a través de unificar todas las sociedades bajo una misma forma jurídica.

9.- Mejor acceso a nuevos productos y Países.

10.- Aprovechamiento real del ''Know-how'' aportado por las nuevas entidades.

11.- Fortalecimiento frente a entidades financieras, proveedores, distribuidores, clientes nacionales y extranjeros.

12.- Aumento de volúmenes de compra y venta de productos, mejorando la rentabilidad de cada una de las líneas de negocio.

13.- Simplificación de la gestión impositiva.

14.- Ahorro de los costes de llevar tres contabilidades y ahorro de costes administrativos.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

La operación de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada se encuentra definida en el artículo 83.1.c) del TRLIS en los siguientes términos:

"c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social"

En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada por otra.

Por tanto, si la operación que se pretende realizar se efectúa en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple los términos establecidos en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

R>Por su parte, el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS establece que:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar la operación de fusión, son la simplificación de la estructura de gestión y toma de decisiones, ahorros significativos y efectivos en cuanto a costes de dicha estructura (personal, arrendamientos?), unificación del personal resultante en un mismo centro de trabajo permitiendo su movilidad funcional y evitando de esa forma los recursos ociosos existentes, unificación de los sistemas informáticos y de gestión, aprovechamiento de las sinergias derivadas de una integración real y efectiva, especialmente en el ámbito comercial, acabando con el concepto de líneas de negocio, lo que igualmente permitiría actuar a través de una única referencia en el mercado tanto interior como exterior, la unificación de los nuevos proyectos de producto en su presentación al cliente, la adquisición de un posicionamiento activo e unívoco en el mercado a través de una estructura única, el fortalecimiento de la marca, a través de unificar todas las sociedades bajo una misma forma jurídica, mejor acceso a nuevos productos y Países, aprovechamiento real del Ñ'Know-howÒ' aportado por las nuevas entidades, fortalecimiento frente a entidades financieras, proveedores, distribuidores, clientes nacionales y extranjeros, aumento de volúmenes de compra y venta de productos, mejorando la rentabilidad de cada una de las líneas de negocio, simplificación de la gestión impositiva y ahorro de los costes de llevar tres contabilidades y ahorro de costes administrativos.

El hecho de que la sociedad absorbida B tenga, en su caso, bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, puesto que las sociedades intervinientes en la fusión, B y C, son operativas. En conclusión, los motivos alegados se consideran económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.

Sin perjuicio de lo anterior, la compensación de bases imponibles negativas por parte de la sociedad absorbente, deberá realizarse con arreglo a los límites previstos en el artículo 90 del TRLIS, en virtud del cual:

"1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.

2. (?)

3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable."

Adicionalmente, la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS, establece en su apartado 6 que:

"6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley:

(?)

b) A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 90 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013."

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.