Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1408-15 de 05 de Mayo de 2015
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1408-15 de 05 de Mayo de 2015

Tiempo de lectura: 16 min

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Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 05/05/2015

Num. Resolución: V1408-15

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Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 art. 14, 22, 50, y dt 41ª LIS Ley 27/2014 art. 22, 45 y dt 16ª

Cuestión

1. Se plantea si podría considerarse cada uno de los consorcios por separado un establecimiento permanente, siempre y cuando en cada uno de ellos se cuente con la adecuada gestión separada, de manera que pueda ser posible la realización de la actividad por sí misma. Y si para aquellos consorcios que hayan solicitado la exención del Ministerio de Hacienda conforme al artículo 50.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, es aplicable el régimen fiscal establecido para las rentas obtenidas por las uniones temporales de empresas que operan en el extranjero.
2. Si puede considerarse que las fórmulas de colaboración análogas a las uniones temporales que operan en el extranjero (consorcio o joint venture) cuyas rentas han sido declaradas exentas en virtud de la autorización prevista en el artículo 50.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades antes de la entrada en vigor de la Ley 16/2013, les resulta de aplicación el régimen de las uniones temporales de empresas que operan en el extranjero, en lo relativo a la disposición transitoria cuadragésimo primera en su apartado 5 así como el artículo 14.1.l) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en relación con las rentas negativas obtenidas por dicho consorcio.
3. En el supuesto de transmisión o extinción de la fórmula de colaboración análoga a las uniones temporales de empresas que tenga concedido el régimen de exención a partir de la entrada en vigor de la Ley 16/2013, si la renta que se deriva de la misma o bien es negativa o bien aun siendo positiva no es suficiente para compensar un importe de rentas negativas de períodos anteriores, si se puede imputar en dicho momento ese importe de rentas negativas generadas y no deducidas hasta la fecha del acuerdo con el artículo 14.1.l).

Descripción

Las empresas constructoras y concesionarias de infraestructuras realizan habitualmente diversas obras de construcción en el extranjero, habitualmente en un país con el cual el Estado Español tiene firmado un convenio de doble imposición internacional, pudiendo realizar dicha actividad de una manera directa (apertura de una sucursal) o indirecta (a través de una asociación, consorcio, o joint venture).
En concreto, en las obras realizadas en consorcio o joint venture, estas no suponen la creación de una sociedad distinta de los socios, sino simplemente un acuerdo de colaboración para efectuar una obra o proyecto concreto debido normalmente a la dificultad de encarar un proyecto en solitario.
El contrato de consorcio regula las relaciones entre las empresas miembros de la asociación, cuyo fin es realizar un proyecto concreto donde se regulan las relaciones entre socios, las aportaciones de los mismos, la forma de tomar decisiones, el reparto de los resultados, etc.
Pueden existir varios consorcios dentro de un mismo país, aunque cada uno de ellos supone el desarrollo de una actividad realizada por una unidad económica autónoma dotada de sus propios recursos humanos y materiales, que tiene una contabilidad propia y que normalmente presenta declaraciones tributarias independientes de sus socios a los que después imputa los resultados e impuestos pagados o bien simplemente les imputa sus resultados para que sean los socios los que paguen los impuestos que correspondan.
También suele ocurrir que, bien por cuestiones legales o por funcionamiento de cada entidad, suela estar presente en el país donde se está llevando a cabo la obra en consorcio, mediante una sucursal o establecimiento permanente que desarrolla actividades de apoyo a los negocios en dicho país siendo sus medios materiales y personales distintos de los medios aportados al consorcio.
Así, cuando una sociedad constructora española ejecuta diversas obras de construcción en el extranjero a través de una asociación, consorcio o joint venture, pero en un mismo país, y cada una de estas ejecuciones de obra reúne las siguientes características:
- Los contratos de ejecución de obra suscritos por el consorcio para cada proyecto son diferentes entre ellos.
- Cada consorcio tiene unos determinados partícipes, con determinados porcentajes de participación en la asociación, que pueden ser diferentes de los de otro consorcio.
- Las distintas obras ejecutadas se encuentran en distintos puntos geográficos de un país. No obstante, podría ocurrir en ciertas obras de gran envergadura que las ejecuciones de la obra estén formadas por distintos contratos e independientes entre ellos.
- Cada obra ejecutada por un consorcio tiene su propia contabilidad, pudiéndose analizar la rentabilidad de la misma.
- Cada obra que se ejecuta por un consorcio precisa del empleo de personal, equipos, procedimientos y técnicas de trabajo de distinta índole.
- En cada consorcio los partícipes designan a uno de ellos como encargado de la gestión corriente y ordinaria de las actividades y de la ejecución de las decisiones adoptadas por los socios y normalmente puede actuar y contratar con libertad todo aquello que no esté reservado a la decisión del comité de gerencia.
- En ciertos países en los que por volumen de obras es de cierta relevancia, se suele tener una oficina central. La forma jurídica de la oficina podrá registrarse mercantilmente o no como una sucursal, en función de lo que imponga la ley local.

Contestación

El artículo 22 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece la exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, señalando en sus apartados 3 y 4 que:

"3. Se considerará que una entidad opera mediante un establecimiento permanente en el extranjero cuando, por cualquier título, disponga fuera del territorio español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes. En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 6 meses. Si el establecimiento permanente se encuentra situado en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación, se estará a lo que de él resulte.

4. Se considerará que un contribuyente opera mediante establecimientos permanentes distintos en un determinado país, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que realicen actividades claramente diferenciables.

b) Que la gestión de estas se lleve de modo separado."

En el caso concreto planteado en la presente consulta, se señala que las empresas constructoras y concesionarias de infraestructuras realizan obras de construcción en diversos países que tienen suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional. Deberá tenerse en cuenta que, de existir tal convenio, la existencia de establecimiento permanente recogido en el mismo prevalecerá sobre lo señalado en la presente contestación.

En caso de no existir un convenio suscrito en los términos señalados, se atenderá a lo establecido en la normativa interna, en concreto, al concepto de establecimiento permanente establecido en el artículo 22 de la LIS.

En concreto, en el caso de obras de construcción, instalación o montaje, el modelo de convenio de la OCDE establece una duración superior a 12 meses para entender que existe un establecimiento permanente, mientras que la normativa interna fija dicho concepto cuando aquellas tengan una duración que exceda de 6 meses, lo que deberá ser tenido en cuenta en función del país o territorio en el que se realizan las distintas obras de construcción, instalación o montaje.

Asimismo, es posible que la entidad pueda tener varios establecimientos permanentes en el extranjero, incluso en el territorio del mismo país. Tal circunstancia se producirá si existen varias instalaciones o lugares de trabajo en los que se realice toda o parte de su actividad, siempre que en cada uno de ellos concurra el ejercicio de una actividad claramente diferenciable y que cuente con la adecuada gestión separada, de manera que pueda ser posible la realización de la actividad por sí misma, considerándose dicha gestión como un componente esencial de la actividad.

De la información proporcionada, se desprende que las sociedades constructoras españolas a que se refiere el escrito de consulta están ejecutando diversas obras de construcción en el extranjero cada una de ellas a través de una asociación, consorcio o joint venture. Adicionalmente, cada una de estas ejecuciones de obra se caracteriza porque los contratos de ejecución de obra suscritos por el consorcio para cada proyecto son diferentes entre ellos; cada consorcio tiene unos determinados partícipes, con determinados porcentajes de participación en la asociación, que pueden ser diferentes de los de otro consorcio; las distintas obras ejecutadas se encuentran en distintos puntos geográficos de un país, y podría ocurrir en ciertas obras de gran envergadura que las ejecuciones de la obra estén formadas por distintos contratos e independientes entre ellos; cada obra ejecutada por un consorcio tiene su propia contabilidad, pudiéndose analizar la rentabilidad de la misma; cada obra que se ejecuta por un consorcio precisa del empleo de personal, equipos, procedimientos y técnicas de trabajo de distinta índole; en cada consorcio los partícipes designan a uno de ellos como encargado de la gestión corriente y ordinaria de las actividades y de la ejecución de las decisiones adoptadas por los socios y normalmente puede actuar y contratar con libertad todo aquello que no esté reservado a la decisión del comité de gerencia; y en ciertos países en los que por volumen de obras es de cierta relevancia, se suele tener una oficina central, cuya forma jurídica podrá registrarse mercantilmente o no como una sucursal, en función de lo que imponga la ley local.

En base a la información facilitada en el escrito de consulta, y de acuerdo con lo señalado, se puede considerar que las sociedades constructoras españolas en estos casos operan mediante distintos establecimientos permanentes en un mismo país, por cada una de las asociaciones, consorcios o joint venture en los que participan, siempre que se cumplan conjuntamente los dos criterios anteriormente señalados en el apartado 4 del artículo 22 de la LIS en relación con las actividades claramente diferenciables y de gestión de las actividades de modo separado.

Por otra parte, en el escrito de consulta también se indica que en ciertos países en los que por volumen de obras es de cierta relevancia, se suele tener una oficina central, cuya forma jurídica podrá registrarse mercantilmente o no como una sucursal, en función de lo que imponga la ley local.

En la medida en que la oficina descrita respondiera a los criterios establecidos en los apartados 3 y 4 del artículo 22 de la LIS también podría, en principio, constituir un establecimiento permanente de la sociedad correspondiente, siempre que se cumplan las condiciones de realizar una actividad claramente diferenciable del resto y de gestión llevada de modo separado.

Por otra parte, el artículo 45.2 de la LIS, relativo a la regulación del régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas, establece que:

"2. Las empresas miembros de una unión temporal de empresas que opere en el extranjero, así como las entidades que participen en obras, servicios o suministros que realicen o presten en el extranjero mediante fórmulas de colaboración análogas a las uniones temporales, podrán acogerse por las rentas procedentes del extranjero a la exención prevista en el artículo 22 o a la deducción por doble imposición prevista en el artículo 31 de esta Ley, siempre que se cumplan los requisitos allí establecidos."

En concreto, en lo que se refiere a la exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, el artículo 22 de la LIS establece que:

"1. Estarán exentas las rentas positivas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando el mismo haya estado sujeto y no exento a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto con un tipo nominal de, al menos, un 10 por ciento, en los términos del apartado 1 del artículo anterior.

No se integrarán en la base imponible las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, excepto en el caso de transmisión del mismo o cese de su actividad.

2. Estarán exentas, igualmente, las rentas positivas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente respecto del que se cumpla el requisito de tributación en los términos del artículo anterior.

El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente o cese de su actividad se minorará en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad que hayan tenido derecho a la exención prevista en este artículo o a la deducción por doble imposición prevista en el artículo 31 de esta Ley, procedentes del mismo.

3. (?)

(?)"

Tal y como establece el apartado 2 del artículo 45 de la LIS, las entidades que participen en obras, servicios o suministros que realicen o presten en el extranjero mediante fórmulas de colaboración análogas a las uniones temporales, podrán acogerse por las rentas procedentes del extranjero a la exención prevista en el artículo 22 de la LIS siempre que se cumplan los requisitos allí establecidos.

Esto es, para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2015 dejará de tener validez la solicitud del régimen de exención prevista en el derogado artículo 50.2 del TRLIS, de manera que el régimen de exención sólo resultará de aplicación cuando se cumplan los requisitos señalados en el artículo 22 de la LIS. Cumpliéndose dichos requisitos, y de acuerdo con este artículo, estas entidades podrán disfrutar de la exención de las rentas positivas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español, sin que se integren en la base imponible las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través del mismo, excepto en el caso de su transmisión o cese de su actividad.

En el caso concreto planteado en el escrito de consulta habrá de tenerse en cuenta, a efectos de considerar la transmisión o cese de la actividad del establecimiento permanente, que, según se ha señalado, se considerará que las sociedades constructoras españolas operan mediante distintos establecimientos permanentes en un mismo país, por cada una de las asociaciones, consorcios o joint venture en los que participan, siempre que se cumplan los requisitos anteriormente citados.

Por otra parte, la LIS recoge un régimen transitorio aplicable a las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, y a las rentas negativas obtenidas en el extranjero por una UTE, generadas en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, en su disposición transitoria decimosexta, señalando en el apartado 5 de dicha disposición que:

"5. En el caso de una unión temporal de empresas que, habiéndose acogido al régimen de exención previsto en el artículo 50 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción vigente para períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, hubiera obtenido rentas negativas netas en el extranjero que se hubieran integrado en la base imponible de las entidades miembros en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, cuando en sucesivos ejercicios la unión temporal obtenga rentas positivas, las empresas miembros integrarán en su base imponible, con carácter positivo, la renta negativa previamente imputada, con el límite del importe de dichas rentas positivas.

La misma regla resultará de aplicación en el supuesto de entidades que participen en obras, servicios o suministros en el extranjero mediante fórmulas de colaboración análogas a las uniones temporales de empresas que se hubieran acogido al régimen de exención señalado."

2. De acuerdo con esta disposición transitoria, las entidades que participen en obras, servicios o suministros en el extranjero mediante fórmulas de colaboración análogas a las uniones temporales de empresas, habiéndose acogido al régimen de exención previsto en el artículo 50 del TRLIS, según redacción vigente para períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, que hubiera obtenido rentas negativas netas en el extranjero que se hubieran integrado en la base imponible de las entidades miembros en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, cuando en sucesivos ejercicios la fórmula de colaboración de que se trate obtenga rentas positivas, las empresas miembros integrarán en su base imponible, con carácter positivo, la renta negativa previamente imputada, con el límite del importe de dichas rentas positivas.

Asimismo, para períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 22.1 de la LIS, esto es, no se integrarán en la base imponible las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, excepto en el caso de transmisión del mismo o cese de su actividad. En el caso de existir varios establecimientos permanentes, los mismos serán considerados de manera aislada a los efectos de aplicación de esta norma.

3. Por último, en el caso de transmisión o cese de la actividad de un establecimiento permanente, en este caso concreto, de la transmisión o extinción de la fórmula de colaboración análoga a las uniones temporales de empresas en caso de cumplirse los requisitos para la existencia de varios establecimientos permanentes en un mismo país, estarán exentas las rentas positivas derivadas de dicha transmisión o extinción. En caso de generarse rentas negativas, su importe se integrará en la base imponible minorado en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad que hayan tenido derecho a la exención prevista en dicho artículo 22 o a la deducción por doble imposición internacional prevista en el artículo 31 de la LIS.

En el supuesto de que, tal y como se plantea en el escrito de consulta, la renta que se deriva de la transmisión o cese de la actividad o bien sea negativa o bien aun siendo positiva no sea suficiente para compensar un importe de rentas negativas de períodos anteriores, tal y como se desprende del segundo párrafo del apartado 1 del artículo 22 de la LIS, dicha renta se integrará en la base imponible de la entidad.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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