Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1430-07 de 03 de Julio de 2007

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8-Dos-5º, 20-Uno-22º, 75-Uno-1º, 78-Uno, 90-Uno, 91-Uno-1-7º, 91-Dos-1-6º, 93-Uno y 94-Uno

Cuestión

Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación descrita.

Descripción

La sociedad cooperativa consultante va a realizar la promoción de una serie de viviendas, algunas destinadas a la venta y otras destinadas al alquiler. Las primeras se entregarán a los socios adjudicatarios, mientras que respecto de las segundas la cooperativa será la propietaria.

Los socios cooperativos van realizando una serie de ingresos a cuenta para la construcción de sus viviendas destinadas al alquiler.

Durante 10 años, las viviendas destinadas al alquiler serán arrendadas a los socios cooperativos, incorporando en el contrato de alquiler un derecho de opción de compra a la finalización del mismo. Durante este periodo la cooperativa hace frente a la hipoteca de las viviendas a través de las rentas percibidas como alquiler de las mismas. Al cabo de 10 años de alquiler protegido, los inquilinos cooperativistas ejercerían el derecho de opción de compra teniendo en cuenta que las viviendas ya estarían totalmente pagadas, dado que la hipoteca antes mencionada tiene una duración de 10 años. Hay que destacar que el inquilino está obligado a ejercer la opción de compra.

Contestación

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

El artículo 5, apartado uno de dicha Ley establece que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, entendiendo por tales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular tienen la condición de empresarios quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

Por su parte, el artículo 5.Uno, letra c) de dicha Ley 37/1992 expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo que, en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

De los indicados preceptos se desprende que tienen la consideración de empresarios las cooperativas que realicen la promoción de viviendas para su adjudicación a los cooperativistas. De este modo, la entrega de las viviendas a los cooperativistas estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- En relación con el arrendamiento de viviendas a que se refiere la consulta y dado que el ejercicio de la opción de compra es obligatorio para el inquilino, el artículo aplicable es el 8.Dos.5º de la Ley 37/1992, según el cual:

"Dos. También se considerarán entregas de bienes:

(?)

5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento - venta y asimilados.

A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento - venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes".

Por tanto, la cesión de la edificación en arrendamiento por parte del propietario (cooperativa) al arrendatario (cooperativista) tiene la calificación de entrega de bienes, ya que dicha edificación pasará a ser propiedad del arrendatario, a través del ejercicio obligatorio de la opción de compra, transcurridos diez años. En estos supuestos, la Ley del impuesto considera que se trata de entregas de bienes con una regla de devengo especial contenida en el artículo 75.Uno.1º, segundo párrafo. Dicho artículo dispone:

"Uno. Se devengará el Impuesto:

1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente".

En consecuencia, en la entrega de la vivienda al arrendatario el impuesto se devengará en el momento en que dicha edificación se ponga en posesión del citado inquilino con motivo del arrendamiento.

3.- Para determinar si está sujeta y no exenta la entrega de la vivienda en arrendamiento con opción de compra, hay que acudir a lo dispuesto en artículo 20, apartado uno, número 22º, que establece la exención de las siguientes operaciones:

"Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el pro-mo-tor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin

opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones. (?)".

Dado que la entrega de la vivienda será una primera entrega de edificaciones, esta constituye una operación sujeta al impuesto y no exenta.

4.- Según lo dispuesto en el artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992,"la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas".

El artículo 75, apartado dos, de la citada Ley indica que en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

5.- En lo que respecta al tipo impositivo, el artículo 90, apartado uno de la Ley establece que "el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente".

El número 7º del artículo 91.Uno.1 prevé la aplicación del tipo impositivo del 7 por ciento a los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

Por su parte, el artículo 91.Dos.1 dispone en su número 6º que se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas de viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades.

6.- De conformidad con los preceptos anteriores y según reiterada doctrina de este Centro Directivo, las aportaciones realizadas por los socios a la cooperativa, con el objeto de contribuir a la financiación de la construcción de las viviendas, constituyen pagos anticipados de las citadas entregas de las viviendas, devengándose el impuesto en el momento del cobro de dichas aportaciones, y ello con independencia del modo como se denominen y cualquiera que sea el concepto al que se impute el pago de dicha contraprestación (aportación a los gastos de constitución, financiación o funcionamiento de la cooperativa, depósitos o aportaciones para la cobertura de los gastos correspondientes a bienes o servicios efectuados para la construcción de las edificaciones u otras análogas).

A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se produce una entrega de bienes (la vivienda) en el momento en que el inquilino toma posesión de ella en concepto de arrendamiento. Esto supone que en el momento de dicha toma de posesión se devengará el impuesto por la entrega.

En lo que se refiere a la base imponible, en el caso de los pagos anticipados estará constituida por la cuantía total de cada pago satisfecha por el pagador. En la entrega de la vivienda, la base imponible estará formada por el importe total de la contraprestación, es decir, el precio total de la vivienda. Esta cuantía se obtendrá sumando todas las cantidades que hayan de ser satisfechas a lo largo de los diez años del arrendamiento y que constituyan parte del precio.

En cuanto a la aplicación del tipo impositivo, se aplicará el 7 por ciento o el 4 por ciento dependiendo de la calificación de las viviendas.

7.- De acuerdo con lo expuesto, la cooperativa consultante deberá liquidar e ingresar el impuesto por las cantidades que perciba con la finalidad de entregar una vivienda a sus socios cooperativos (con independencia de que se trate de una vivienda destinada a la venta o al arrendamiento) en el periodo de liquidación que corresponda al momento en que perciba de éstos las aportaciones que realicen con tal fin.

Estas cantidades percibidas en concepto de pagos anticipados deberán documentarse mediante factura completa expedida de acuerdo con lo que dispone el Reglamento sobre obligaciones de facturación aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.

8.- En lo que respecta al derecho a la deducción de la cooperativa de las cuotas soportadas por la construcción de las viviendas destinadas al alquiler, el apartado uno del artículo 94 de la Ley del impuesto establece:

"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(?)".

El apartado uno del artículo 93 dispone que "podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales".

Por tanto, de conformidad con los preceptos expuestos y siempre con el cumplimiento de todas las limitaciones establecidas en la Ley, serán deducibles las cuotas soportadas por la sociedad cooperativa consultante como consecuencia de la construcción de viviendas destinadas al alquiler por el cual se va repercutir el impuesto.

9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.