Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1453-18 de 30 de Mayo de 2018

Normativa

Ley 37/1992 art. 22-

Normativa

Ley 37/1992 art. 22-

Cuestión

Aplicación de la exención contemplada en el artículo 22.siete de la Ley 37/1992 a los servicios prestados por los estibadores a favor de las empresas estibadoras en relación con la carga de buques afectos a la navegación marítima internacional.

Descripción

La consultante es una asociación nacional empresarial constituida para la defensa de los intereses de las empresas estibadoras que ejercen su actividad en los puestos españoles.

Las empresas estibadoras efectúan, fundamentalmente, la recepción, carga y estiba de mercancías a bordo del buque así como la desestiba, descarga y entrega de dichas mercancías.

Las empresas estibadoras facturan por sus servicios directamente a los armadores de los buques o bien a la empresa que lo representa repercutiendo el Impuesto sobre el Valor Añadido sólo cuando se trata de buques no afectos a la navegación marítima internacional tal y como establece el artículo 22.Cuatro de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Para la realización de estos trabajos, las empresas estibadoras contratan, a su vez, los servicios de personal estibador que facturan a las primeras.

Contestación

1.- De conformidad con el artículo 22 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):

“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento, total o parcial, y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:

1.º Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca.

La exención no se aplicará en ningún caso a los buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de uso privado.

2.º Los buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera.

La desafectación de un buque de las finalidades indicadas en el párrafo anterior producirá efectos durante un plazo mínimo de un año, excepto en los supuestos de entrega posterior del mismo.

3.º Los buques de guerra.

La exención descrita en el presente apartado queda condicionada a que el adquirente

de los bienes o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realiza las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa.

A los efectos de esta Ley, se considerará:

Primero. Navegación marítima internacional, la que se realice a través de las aguas marítimas en los siguientes supuestos:

a) La que se inicie en un puerto situado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado fuera de dicho ámbito espacial.

b) La que se inicie en un puerto situado fuera del ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial.

c) La que se inicie y finalice en cualquier puerto, sin realizar escalas, cuando la permanencia en aguas situadas fuera del mar territorial del ámbito espacial de aplicación del Impuesto exceda de cuarenta y ocho horas.

Lo dispuesto en esta letra c) no se aplicará a los buques que realicen actividades comerciales de transporte remunerado de personas o mercancías.

En este concepto de navegación marítima internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.

Segundo. Que un buque está afecto a la navegación marítima internacional, cuando sus recorridos en singladuras de dicha navegación representen más del 50 por ciento del total recorrido efectuado durante los períodos de tiempo que se indican a continuación:

a) El año natural anterior a la fecha en que se efectúen las correspondientes operaciones de reparación o mantenimiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.

b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria, importación, fletamento, total o parcial, o arrendamiento del buque o en los de desafectación de los fines a que se refiere el número 2.º anterior, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente.

Este criterio se aplicará también en relación con las operaciones mencionadas en la letra anterior cuando se realicen después de las citadas en la presente letra.

A efectos de lo dispuesto en esta letra, se considerará que la construcción de un buque ha finalizado en el momento de su matriculación definitiva en el Registro marítimo correspondiente.

(…)

Siete. Las prestaciones de servicios, distintas de las relacionadas en los apartados anteriores de este artículo, realizadas para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves a los que corresponden las exenciones establecidas en los apartados uno y cuatro anteriores, o para atender las necesidades del cargamento de dichos buques y aeronaves.

(…).”.

En desarrollo de la exención anterior, el artículo 10.2 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) señala que:

“2. Se entenderán comprendidos entre los servicios realizados para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves destinados a los fines que justifican su exención los siguientes:

a) En relación con los buques: los servicios de practicaje, remolque y amarre; utilización de las instalaciones portuarias; operaciones de conservación de buques y del material de a bordo, tales como desinfección, desinsectación, desratización y limpieza de las bodegas; servicios de guarda y de prevención de incendios; visitas de seguridad y peritajes técnicos; asistencia y salvamento del buque y operaciones efectuadas en el ejercicio de su profesión por los corredores e intérpretes marítimos, consignatarios y agentes marítimos.

b) En relación con el cargamento de los buques: Las operaciones de carga y descarga del buque; alquiler de contenedores y de material de protección de las mercancías; custodia de las mercancías, estacionamiento y tracción de los vagones de mercancías sobre las vías del muelle; embarque y desembarque de los pasajeros y sus equipajes; alquileres de materiales, maquinaria y equipos utilizados para el embarque y desembarque de pasajeros y sus equipajes y reconocimientos veterinarios, fitosanitarios y del Servicio Oficial de Inspección, Vigilancia y Regulación de las Exportaciones.

(…).”.

En consecuencia, las operaciones de carga y descarga de buques se encuentran entre las que pueden resultar exentas en las condiciones señaladas en la Ley del Impuesto.

3.- Por otra parte, el apartado siete del artículo 22 de la Ley 37/1992 es trasposición de lo dispuesto en el artículo 148 letras a) y d) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DOUE L347 de 11 de diciembre del 2006) que establece que:

“Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

a) las entregas de bienes destinados al avituallamiento de buques afectados a la navegación en alta mar y que efectúen un tráfico remunerado de viajeros o al ejercicio de una actividad comercial, industrial o pesquera, así como las embarcaciones de salvamento y asistencia en el mar y las embarcaciones afectadas a la pesca costera excepto, para éstas últimas, las provisiones de bordo;

(…)

d) las prestaciones de servicios, que no sean las descritas en la letra c), efectuadas para las necesidades directas de los buques marítimos contemplados en la letra a) y de su cargamento;”.

Es criterio reiterado de este Centro directivo que la exención contemplada en el artículo 22.Siete de la Ley 37/1992 referente a los servicios de carga y descarga de los buques es aplicable cuando los servicios se prestan al titular de su explotación (armador del buque o al consignatario del mismo, como representante del buque en cada puerto), pero no a los servicios que se presten a un tercero, aunque se refieran a buques afectos a la navegación marítima internacional.

No obstante lo anterior esta doctrina ha de ser matizada a la luz de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante el Tribunal) de 4 de mayo del 2017, A Oy, recaída en el asunto C-33/16 en el que se analiza el alcance de la exención contenida en el artículo 148 letra d) de la Directiva del impuesto respecto de los servicios de carga y descarga prestados por un subcontratista a favor de una empresa que presta, a su vez, servicios de carga y descarga de mercancías para buques afectos a la navegación marítima internacional.

2.- En relación con la referida sentencia A Oy, las conclusiones del Abogado General resumen el análisis efectuado por el propio Tribunal. De esta forma, señala los puntos 41 a 46 de la conclusiones, lo siguiente:

“41. Comparto la opinión del órgano jurisdiccional remitente, que considera que la jurisprudencia no responde de forma clara a la cuestión de si la exención es aplicable a los servicios de carga y descarga del buque por el mero hecho de que esos servicios, por su propia naturaleza, estén directamente relacionados con las necesidades del cargamento, con independencia de quién sea el prestador o el destinatario, o si, al contrario, esos servicios sólo pueden quedar exentos cuando se facturan al operador que se sitúa en la última fase de la cadena de comercialización.

42. La respuesta a esta cuestión exige analizar la lógica subyacente a la exención prevista en el artículo 148, letra d), de la Directiva IVA. En efecto, son dos las formas posibles de entender esta disposición, tal y como ha sido interpretada por el Tribunal de Justicia, quien ha señalado que la exención únicamente resulta aplicable «a la entrega final de bienes al naviero» ( 31 ) y a las «prestaciones de servicios realizadas directamente al armador para las necesidades directas de los buques marítimos». ( 32 )

43. De acuerdo con la primera línea interpretativa, defendida por A y por los Gobiernos neerlandés, polaco y finlandés, el artículo 148, letra d), de la Directiva IVA contempla como único criterio de exención la naturaleza de la prestación de servicios, sin tener en cuenta si esta prestación la efectúa un subcontratista o si se factura al poseedor del cargamento o a un tercero en lugar de hacerlo directamente al armador. Según el Gobierno polaco, esta interpretación es perfectamente coherente con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, habida cuenta de las diferencias que existen entre los hechos de los asuntos antes citados, relativos a entregas de combustible a buques y los servicios de transporte asociados, y del caso de autos, que trata de los servicios de carga y descarga del buque.

44. De acuerdo con la segunda línea interpretativa, defendida por el Gobierno griego y la Comisión Europea, los servicios de carga únicamente pueden beneficiarse de la exención de IVA si se llevan a cabo en la fase de comercialización final y se prestan directamente al armador. En este sentido, el Gobierno griego alega que esos servicios sólo pueden quedar exentos si el cargamento contiene bienes necesarios para el funcionamiento y el mantenimiento del buque. Según ese Gobierno, los servicios que pueden beneficiarse de la exención son, exclusivamente, los vinculados al propio buque y prestados al propio armador. En apoyo de su punto de vista, según el cual solamente la última operación, esto es, el servicio prestado al armador, puede quedar exento en virtud del artículo 148, letra d), de la Directiva IVA, la Comisión expone que este enfoque no penaliza a ningún eslabón de la cadena de comercialización, dado que la persona que realiza la operación puede beneficiarse del derecho a deducción. De esta forma, en caso de subcontratación, los servicios prestados al armador por la empresa principal pueden beneficiarse de la exención del artículo 148, letra d), de la Directiva IVA, mientras que los servicios prestados a la empresa principal por el subcontratista no pueden quedar exentos por no haber sido efectuados en la última fase de comercialización, si bien ello no impide a la empresa principal deducir posteriormente el IVA satisfecho al subcontratista y obtener su reembolso. En opinión de la Comisión, la interpretación propuesta es la única que se adecúa a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia y al principio según el cual las exenciones previstas por el artículo 148 de la Directiva IVA son asimilables a las exportaciones. Es más, permite garantizar que la exención se aplique de forma simple, mientras que su extensión a fases anteriores de comercialización genera dificultades prácticas.

45. Ambos puntos de vista se basan en argumentos sólidos.”.

Finalmente, el Tribunal en la referida sentencia A Oy establece que los servicios de carga y descarga de los buques marítimos no únicamente deben quedar exentos cuando se efectúen en la fase final de comercialización de tales servicios, sino igualmente cuando las prestaciones se realicen en una fase anterior, como la prestación efectuada por un subcontratista a un operador económico que la refactura posteriormente a una empresa transitaria o a una empresa de transporte. Asimismo, también pueden estar exentas las prestaciones de servicios de carga y descarga efectuadas al tenedor del cargamento, es decir, al exportador o al importador del mismo.

Los argumentos del Tribunal para llegar a esta conclusión se señalan en los apartados 31 a 35 de la misma.

“31 Pues bien, en este contexto, el Tribunal de Justicia consideró, en el apartado 24 de la sentencia de 14 de septiembre de 2006, Elmeka (C 181/04 a C 183/04, EU:C:2006:563), al que hace referencia el órgano jurisdiccional remitente, que la exención establecida en el artículo 15, apartado 8, de la Sexta Directiva, que el artículo 148, letra d), reproduce en términos idénticos, únicamente se aplica a las operaciones realizadas en la fase final de comercialización del servicio de que se trate.

32 No obstante, se ha de recordar que los asuntos acumulados, de especial singularidad, que dieron lugar a la sentencia de 14 de septiembre de 2006, Elmeka (C 181/04 a C 183/04, EU:C:2006:563), versaban sobre prestaciones de servicios de transporte de carburante efectuadas por cuenta de un ordenante que posteriormente vendía el carburante a armadores. En tal caso, se debían realizar materialmente varias operaciones con anterioridad a la utilización de esas prestaciones de servicios para las necesidades contempladas en el artículo 15, apartado 8, de la Sexta Directiva y tal utilización no se producía con certeza hasta que tenía lugar la entrega del carburante a los navieros de los buques a los que iba destinado. Por consiguiente, en dicha sentencia el Tribunal de Justicia consideró que extender la exención prevista a fases anteriores de comercialización de ese servicio habría exigido poner en práctica mecanismos de control y de vigilancia con objeto de verificar el destino definitivo de dicho carburante. Ahora bien, esos mecanismos se habrían traducido en complicaciones que serían inconciliables con la aplicación correcta y simple de las exenciones.

33 Tal jurisprudencia, adaptada a las peculiaridades de los asuntos que dieron lugar a dicha sentencia, relativos a prestaciones de servicios que podían ser desviadas de su finalidad, no es aplicable a situaciones en las que, por su naturaleza, la finalidad de una prestación de servicios puede considerarse cierta desde el momento en que se estipula. En efecto, en tales situaciones, la aplicación correcta y sencilla de la exención prevista en el artículo 148, letra d), de la Directiva 2006/112 está garantizada sin que sea necesario poner en práctica mecanismos de control y de vigilancia.

34 Tal es la situación de los servicios de carga y descarga, como los controvertidos en el litigio principal. En efecto, de la respuesta a la primera cuestión resulta que la comprobación del cumplimiento de los requisitos de aplicación de la exención prevista en el artículo 148, letra d), de la Directiva 2006/112 atañe únicamente al tipo de buque en el que debe efectuarse la carga o descarga. Así pues, la utilización que se hace de estos servicios se puede considerar determinada desde el momento en que se estipulan las modalidades de ejecución.

35 Habida cuenta de que no existe ningún otro elemento particular que justifique que la aplicación de la exención establecida en el artículo 148, letra d), de dicha Directiva se limite a la fase final de la cadena de comercialización de los servicios de que se trata, procede declarar que dicha exención se aplica, por lo que respecta a los servicios de carga y descarga, como los controvertidos en el litigio principal, no sólo a las prestaciones efectuadas en la fase final de comercialización de estos servicios, sino también a las realizadas en una fase anterior.”.

En consecuencia, el Tribunal señala que, a diferencia de la entrega de carburante a un buque en la que su utilización no se produce con certeza hasta que tiene lugar dicha entrega del carburante a los navieros, la utilización de los servicios de carga y descarga de un buque por su propia naturaleza y la finalidad, puede considerarse cierta desde el momento en que se estipula, pues la aplicación de la exención atañe únicamente al tipo de buque en el que debe efectuarse la carga o descarga. Así pues, la utilización que se hace de estos servicios se puede considerar determinada desde el momento en que se estipulan las modalidades de ejecución.

Por consiguiente, en dicha sentencia el Tribunal de Justicia ha establecido que los servicios de carga y descarga de un buque pueden estar exentos en las condiciones señaladas en la Directiva en una fase anterior a la final de comercialización.

3.- Por otra parte, debe tenerse en cuenta que para realizar su actividad de carga y descarga las estibadoras cuentan con dos elementos esenciales:

-La maquinaria especializada, que es propiedad de las empresas estibadoras en cuestión y es utilizada diariamente en las actividades de manipulación de mercancías en las terminales portuarias; y

-Las prestaciones que realizan los profesionales cualificados para la ejecución de los anteriores servicios.

Estos últimos servicios son prestados por profesionales que deben, por imposición normativa, cumplir una serie de requisitos de capacitación y cualificación. El régimen concreto de los servicios de manipulación de mercancías, que reciben las empresas estibadoras en el proceso de comercialización de sus servicios se ha visto modificado recientemente,

La actual regulación contenida en el Real Decreto-ley 8/2017, de 12 de mayo, por el que se modifica el régimen de los trabajadores para la prestación del servicio portuario de manipulación de mercancías dando cumplimiento a la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 11 de diciembre de 2014, recaída en el Asunto C-576/13 (BOE de 13 de mayo) ha introducido cambios significativos en el régimen de prestación de los servicios de estos profesionales con el objeto de establecer un principio de libertad de prestación de los servicios de estiba, que con la anterior regulación exigía que las empresas estibadoras participaran en el capital de una Sociedad Anónima de Gestión de Estibadores Portuarios (SAGEP, en adelante).

Las SAGEP, se constituían en los puertos de interés general por las propias empresas estibadoras con el fin de cubrir las necesidades de desarrollo de las actividades y tareas del servicio portuario de manipulación de mercancías que no pudiesen realizarse con personal propio de su plantilla, como consecuencia de la irregularidad de la mano de obra en el sector.

Las sociedades estibadoras estaban obligadas a contratar con carácter prioritario a trabajadores puestos a disposición por las SAGEP por un lado y a un mínimo de tales trabajadores sobre una base permanente, por otro lado.

No obstante, el vigente artículo 2 del referido Real Decreto-ley 8/2017, establece lo siguiente:

“Artículo 2. Libertad de contratación de trabajadores portuarios para la prestación del servicio portuario de manipulación de mercancías.

1. La contratación de trabajadores para la prestación del servicio portuario de manipulación de mercancías es libre, previo cumplimiento de los requisitos establecidos que garanticen la profesionalidad de los trabajadores portuarios.

2. Para la prestación del servicio portuario de manipulación de mercancías no es necesario que los titulares de la correspondiente licencia participen en ninguna empresa cuyo objeto social sea la puesta a disposición de trabajadores portuarios.”.

No obstante, esta modificación se acompaña de un régimen transitorio en el que sigue siendo obligatorio acudir a las prestaciones de la SAGEP en un porcentaje decreciente. La transición se realizará de tal forma que los servicios se realizarán por los profesionales procedentes de los recién creados centros portuarios de empleo (CPE, en adelante) o las empresas de trabajo temporal, manteniéndose los requisitos de su capacitación, puesto que las actividades incluidas en el servicio de manipulación de mercancías deberán ser realizadas por trabajadores que hayan obtenido el certificado de profesionalidad establecido en el Anejo VIII (Operaciones portuarias de carga, estiba, descarga, desestiba y transbordo) del Real Decreto 988/2013, de 13 de diciembre, por el que se establecen nueve certificados de profesionalidad de la familia profesional Marítimo-Pesquera que se incluyen en el Repertorio Nacional de certificados de profesionalidad y se actualizan los certificados de profesionalidad establecidos como anexo IV del Real Decreto 1774/2011, de 2 de diciembre y como anexo III del Real Decreto 1533/2011 de 31 de octubre (BOE de 6 de febrero de 2014). De tal forma, que los profesionales estibadores son quienes van a realizar los trabajos de carga y descarga de los buques.

En consecuencia, puede señalarse que los servicios prestados por los profesionales estibadores en nombre propio a favor de las empresas estibadoras (con independencia de la procedencia de los profesionales estibadores de una SAGEP, CPE o de empresas de trabajo temporal), que posteriormente éstas prestan a favor de los armadores de buques o sus representantes en puerto, estarán sujetos aunque exentos del impuesto en la medida en que tengan por objeto la carga y estiba o la descarga y desestiba de la mercancía transportada en buques afectos a la navegación marítima internacional en los términos y con el cumplimiento de las demás condiciones previstas en los artículos 22 y 10 de la Ley y Reglamento del impuesto, respectivamente.

En todo caso, debe señalarse que la aplicación de la exención precisa que el buque sea uno de los referidos en el apartado uno del artículo 22 de la Ley. A estos efectos en el texto de la consulta se señala que dentro de las competencias atribuidas a la Autoridad Portuaria está la certificación de los trayectos de los distintos buques, así como el origen y destino de las mercancías. De tal forma, que en el momento de la prestación del servicio puede ser conocido, tanto por las autoridades portuarias, como por las empresas estibadoras, si un buque concreto se dedica al tráfico internacional o al cabotaje. Por tanto será necesario identificar en cada caso concreto los buques afectos a la navegación marítima internacional a efectos de la aplicación de la exención.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.