Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1462-15 de 11 de Mayo de 2015

Normativa

Ley 37/1992 art. 21-5º. RIVA RD 1624/1992 art. 9-1-5º y 2-

Cuestión

1.Si los servicios de transporte prestados por la empresa consultante hasta el "almacén de salida" están o no exentos de IVA.
2. Si los servicios de transporte prestados a la consultante desde el "almacén de salida" hasta Ceuta, Melilla o Canarias están o no exentos de IVA.
3. En algunas ocasiones los clientes contratan a la consultante el servicio de transporte de la mercancía hasta un punto de la península, facturando la consultante por dicho servicio el IVA. Posteriormente, debido a que la mercancía va con destino a Ceuta, los clientes solicitan la rectificación de la factura inicialmente emitida, ¿es posible dicha rectificación?
4. Documentación a solicitar por la empresa consultante a su cliente o a la empresa que efectivamente transporta la mercancía a Ceuta para justificar, en su caso, la exención del IVA.

Descripción

La consultante es contratada por sus clientes para el transporte de mercancías con destino a Ceuta, Melilla o Canarias.

La consultante transporta las mercancías hasta un "almacén de salida" situado en la península y, a su vez, contrata con otra entidad el transporte desde dicho almacén hasta Ceuta, Melilla o Canarias.

Contestación

1.- Según el número 5º del artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

"5.º Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.

Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:

a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes o a sus representantes aduaneros.

b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.

La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.".

Por su parte, el artículo 9, apartado 1, número 5º y apartado 2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, (BOE del 31 de diciembre), establece:

"5.º Servicios relacionados directamente con las exportaciones.

A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:

a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, o a los intermediarios o representantes aduaneros que actúen por cuenta de unos u otros.

b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.

c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.

La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.

B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:

a) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la fecha de la prestación del servicio.

b) La salida de los bienes se justificará con cualquier medio de prueba admitido en Derecho.

c) Los documentos que justifiquen la salida deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio, dentro de los tres meses siguientes a la fecha de salida de los bienes.

C) Entre los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos.

2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 1 determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas.".

De acuerdo con los preceptos anteriormente transcritos, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los transportes de mercancías que se exporten fuera de la Comunidad. A los efectos de este Impuesto, según el artículo 3 de la Ley 37/1992, Canarias, Ceuta y Melilla no forman parte del territorio de la Comunidad.

R>Del escrito de la consulta parece deducirse que la consultante presta en nombre propio los servicios de transporte a los exportadores, por lo que dicha operación quedará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- Sin embargo, respecto a los servicios de transporte prestados a la consultante desde el "almacén de salida" hasta Ceuta, Melilla o Canarias; esto es, los servicios de transporte prestados a la entidad consultante por las empresas con las que subcontrata dichos servicios, no estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que, según se deduce del escrito de la consulta, la entidad consultante no es sino un intermediario que actúa en nombre propio.

Todo ello en conformidad con el criterio reiterado de este Centro Directivo establecido, entre otras, en las consultas vinculantes nº V0552-07 de fecha 15/03/2007, nº V0549-12 de fecha 12/03/2012 y nº V1492-13 de fecha 29/04/2013.

3.- En relación con la tercera cuestión planteada, como ya se ha expuesto, para que los servicios de transporte prestados por la consultante a su cliente estén exentos deben cumplirse los requisitos anteriormente transcritos. En concreto, estarán exentos los servicios de transporte cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad; es decir que "se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares".

Del escrito de la consulta parece deducirse que el transporte hasta el punto de la península no está directamente relacionado con la exportación puesto que los "clientes contratan a la consultante el servicio de transporte de la mercancía hasta un punto de la península, facturando la consultante por dicho servicio el IVA", es decir, no se contrata el servicio de transporte con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad, sin perjuicio de que posteriormente dicha mercancía resulte exportada. Por tanto, dicho servicio de transporte no estará exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- Respecto a la documentación a solicitar por la empresa consultante a su cliente o a la empresa que efectivamente transporta la mercancía a Ceuta para justificar, en su caso, la exención del IVA, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del título IIII de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre los medios y valoración de prueba se contienen en el código civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa" y en el artículo 105.Uno, que en relación con la carga de la prueba establece que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.".

En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en el ordenamiento jurídico español rige el principio de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.