Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1487-11 de 09 de Junio de 2011

Normativa

TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, Disposición Adicional Undécima

Cuestión

Tratamiento de la deducción anual de la décima parte del coste originado de adquisición de las marcas.

Que el importe no deducido en el ejercicio 2008 podría también reducir, en su caso, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de ejercicios futuros, operando el límite anual máximo de la décima parte como un límite a todos los efectos.

Descripción

La entidad consultante presentó consulta vinculante obteniendo contestación a la misma, en relación a una cuestión relativa a la depreciación de unas marcas que habían sido adquiridas a título oneroso, y más concretamente a la posibilidad de deducir en los ejercicios 2009 y siguientes y con un máximo de la décima parte del coste de adquisición originario del inmovilizado intangible adquirido por la sociedad en 1996 y 2000. Añadía el consultante la posibilidad de presentar o no una declaración complementaria en el ejercicio 2008 o deducirse en autoliquidaciones futuras el importe que en su día no pudo deducirse en dicho ejercicio.

Contestación

La consultante pregunta acerca de la posibilidad de rectificar una autoliquidación correspondiente al concepto Impuesto sobre Sociedades por el periodo impositivo 2008 para poder aplicarse unas cantidades en concepto de deducción por adquisición de inmovilizado intangible del artículo 12.7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLIS, que originariamente no se habían aplicado en la autoliquidación que se presentó en primer lugar.

El artículo 12.7 del TRLIS en la redacción vigente para el periodo impositivo 2008 establece que:

"7. Cuando se cumplan los requisitos previstos en los párrafos a) y b) del apartado anterior será deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe el inmovilizado intangible con vida útil indefinida.

Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del inmovilizado.".

En este sentido, el artículo 12.6 del TRLIS en la redacción vigente en periodo impositivo 2008 dispone que:

"6. Será deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.

b) Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.

c) Que se haya dotado una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil. Caso de no poderse dotar dicha reserva, la deducción está condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.

Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio.".

Conforme a la normativa anterior, en particular, el párrafo segundo del artículo 12.7 del TRLIS se puede afirmar que dicha deducción se puede calificar como un derecho, por cuanto su aplicación o no depende de la voluntad del obligado tributario y no de la directa aplicación de la norma.

Una vez determinado su carácter de derecho es preciso aludir a la exégesis que realiza la Teoría General del Derecho respecto al concepto de derecho subjetivo.

Así, un derecho subjetivo implica un poder jurídico o prerrogativa reconocido por el Orden Jurídico a un particular, en tanto que persona y miembro de una comunidad, para que despliegue una actividad útil a él mismo y al bien común, en definición de Michaélidis-Nouaros.

Desde esta óptica, en la medida en que el derecho se incardina en un ordenamiento jurídico y los derechos no tienen un carácter absoluto, mucho menos el derecho de deducción, el mismo se debe ejercitar de acuerdo con las normas reguladoras del mismo.

En el supuesto, es el artículo 12.7 en relación con el artículo 12.6 del TRLIS, el precepto que establece las condiciones y requisitos del ejercicio del mismo.

El régimen normativo integra facultades, obligaciones, condicionantes y opciones que regulan su ejercicio entre las cuales se configura la facultad de elección de las deducciones a aplicar de entre las previstas legalmente.

Ello, más que poder subsumirse en el concepto de "opción" del artículo 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, puede ser considerado como una facultad, la de elección de la deducción o deducciones aplicables cumpliendo los requisitos de la normativa vigente.

Sin embargo, la aptitud para elegir las deducciones a aplicar no implica que el obligado tributario tenga abierta la posibilidad de nueva elección o, dicho de otro modo, lo que el artículo 12.6 "in fine" del TRLIS reconoce es la capacidad de elección en el ejercicio del derecho a la deducción, pero no la capacidad de "doble elección", es decir, de elegir otra vez.

Lo contrario, esto es, el reconocimiento de la capacidad de elegir dos o más veces sobre su ejercicio podría implicar su ejercicio de forma arbitraria en función de criterios de oportunidad o de economía fiscal.

En relación a este aspecto, recuérdese que la relación jurídico-tributaria que se entabla entre la Administración tributaria y los obligados no es una relación sinalagmática pura sino una relación jurídico-pública y, por tanto, con un componente de facultades exorbitantes para la Administración tributaria que implican, entre otras características, que la autonomía de la voluntad del contribuyente para el ejercicio de sus derechos en algunas ocasiones no sea todo lo amplia que se predica en el caso de las relaciones jurídicas bilaterales puras.

A la vista de lo expresado en líneas precedentes, es necesario determinar si en el supuesto objeto de la presente consulta existe doble elección. En este sentido, no existe doble elección, puesto que de los datos aportados por el consultante parece deducirse que la rectificación trae causa de cuestiones exógenas a la voluntad del obligado tributario, concretamente a un cambio legislativo. Este cambio fue la entrada en vigor de la dicción vigente para el periodo impositivo 2008 del artículo 12.6 y 7 del TRLIS en la redacción dada por la disposición adicional. octava.1.2 de Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, (BOE de 5 de julio). Esta norma permite la deducción del valor de adquisición de los activos intangibles (marcas) que en su día se adquirieron. No obstante lo anterior, se vuelve a reiterar, que no se pueden considerar admisibles las dobles o ulteriores elecciones basadas en criterios de simple oportunidad o economía fiscal.

En todo caso, los elementos fácticos del supuesto concreto deberán ser valorados, en su caso, por el correspondiente órgano gestor competente de la Administración tributaria. Para ello el consultante, en su caso, podrá instar el correspondiente procedimiento de rectificación de la autoliquidación del periodo 2008 de acuerdo con lo preceptuado por el artículo 120.3 de la LGT desarrollado por los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT.

En particular, respecto a la rectificación de las autoliquidaciones el artículo 120.3 de la LGT señala que:

"3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley."

Asimismo, es necesario destacar que el artículo 127.1, párrafo primero del RGAT señala que:

"1. En la tramitación del expediente se comprobarán las circunstancias que determinan la procedencia de la rectificación. Cuando junto con la rectificación se solicite la devolución de un ingreso efectuado, indebido o no, se comprobarán las siguientes circunstancias:".

Esta actividad comprobadora queda aun más concretada en el artículo 127.2 del mismo Reglamento, que establece que:

"A efectos de lo previsto en el apartado anterior, la Administración podrá examinar la documentación presentada y contrastarla con los datos y antecedentes que obren en su poder. También podrá realizar requerimientos al propio obligado en relación con la rectificación de su autoliquidación, incluidos los que se refieran a la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la rectificación solicitada. Asimismo, podrá efectuar requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.".

Conforme a lo anterior, corresponde a la interesada decidir instar la rectificación de la autoliquidación, siendo los correspondientes órganos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria los que determinen si procede o no la referida rectificación.

Todo ello es concordante con la doctrina manifestada por este Centro Directivo en la consulta vinculante V1764-09.

En relación a la cuestión relativa a la posibilidad de no instar la rectificación y, en tal caso, si el importe no deducido en el ejercicio 2008 podría también reducir, en su caso, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de ejercicios futuros, operando el límite anual máximo de la décima parte como un límite a todos los efectos, hay que señalar que la respuesta debe ser afirmativa. En efecto, el artículo 12.7 del TRLIS arriba reproducido, establece un límite anual máximo de la décima parte del importe del inmovilizado intangible con vida útil indefinida en relación a las pérdidas por deterioro de valor de los elementos patrimoniales. Al establece la norma por tanto, un límite máximo pero no un límite mínimo para aplicar la deducción, el sujeto pasivo podrá también reducir, en su caso, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en periodos impositivos posteriores.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.