Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1497-13 de 29 de Abril de 2013

Normativa

Ley 37/1992 art. 18-65-86-95-. Reglamento (CEE) nº 2913/92. art.64-201.

Cuestión

- Importador.
- Derecho a la deducción
- Posibilidad de entrada de mercancías terceras sin liquidación de IVA.

Descripción

Una empresa transportista figura como declarante en el DUA de importación y también ingresa la deuda tributaria en el L-1. En los documentos de transmisión de las mercancías figuran los proveedores no comunitarios y sus clientes nacionales.

Contestación

1. – La cuestión planteada fue objeto de la Consulta 1731-02, de fecha 12/11/2002 y en el informe emitido a instancias de esta Subdirección, la Subdirección General de Impuestos Especiales y de Tributos sobre el Comercio Exterior, contestó que el importador real no es relevante a la hora de determinar quien está obligado al pago de la deuda aduanera. De hecho, el propio documento utilizado para realizar la declaración aduanera (DUA), no contiene casilla alguna destinada al importador.

El artículo 201 del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario (DOCE nº L 302 de 19 de octubre), establece que "el deudor será el declarante. En caso de representación indirecta, será también deudora la persona por cuya cuenta se haga la declaración".

El artículo 64 del citado Reglamento, que no define la figura del importador sino del declarante, dispone que puede realizar la declaración en aduana, cualquier persona que se encuentre en condiciones de presentar o disponer que se presente al servicio de aduanas competente la mercancía de que se trate y todos aquellos documentos cuya presentación sean necesarios.

En las normas nacionales de inferior rango dictadas en desarrollo de la normativa aduanera comunitaria, tampoco se define expresamente esta figura de importador, pero cabe deducir que si importación es la entrada de mercancía no comunitaria en el territorio aduanero comunitario, salvo que se coloquen las mercancías en áreas o regímenes suspensivos, será importador la persona que efectúa dicha entrada.

La Orden de 9 de junio de 2000, del Ministerio de Hacienda, dispone, cuando regula la declaración de aduana bien sea por los propios consignatarios, o utilizando éstos la representación directa o indirecta, en los artículos 2, 10 y 20, que la declaración deberá ser presentada por los consignatarios de las mercancías, derivándose la consignación, por regla general, del título de transporte que ampara la circulación de los bienes y admitiéndose el endoso del título.

De ahí que entre las casillas del DUA, sí que figura como obligatoria la figura del destinatario de las mercancías. Este destinatario presentará el DUA de importación por sí mismo, con intervención de agente de aduanas o por medio de representante que no sea agente de aduanas.

2.- El artículo 86 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece:

"Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.

Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:

1º. Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.
2º. Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del Impuesto.

3º. Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.

4º. Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley."

Es decir, en paralelo a la normativa aduanera, se considera importador al destinatario de los bienes importados, sea como adquirente, cesionario o propietario de los bienes o a quien resultara ser el consignatario de los mismos y actuara en nombre propio en la importación.

De todo lo anterior resulta que será importador, la persona que pueda presentar, y así lo haga, la declaración de importación ya que se encuentra en condiciones de presentar o disponer que se presente al servicio de aduanas competente la mercancía de que se trate y todos aquellos documentos cuya presentación sean necesarios y, en particular, será aquella persona que conste como consignataria en los títulos de transporte. Los pactos entre las partes sobre el pago material de los derechos arancelarios o del IVA no son relevantes cuando se trata de determinar quien es el deudor de las deudas tributarias.

3.- Por otra parte, el artículo 95 de la Ley 37/1992, que establece las limitaciones del derecho a deducir, señala:

"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

(....)

3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

(....)".

R> 4.- Del informe, demás antecedentes y normativa expuesta cabe deducir que no cabe considerar a la empresa transportista consultante importadora de las mercancías ya que no parece ser adquirente, cesionario o propietario de los bienes, ni siquiera destinataria o consignataria de los mismos en el sentido del artículo 86 de la Ley 37/1992.

Tampoco parece cumplir con los requisitos exigidos en el artículo 95 de afección directa y exclusiva de los bienes a su actividad empresarial que determinarían, en su caso, que no existiera limitación al derecho a la deducción.

En cualquier caso afirmar que la transportista es sujeto pasivo de la importación significaría que la puesta a disposición de los bienes a sus clientes será una entrega interior sujeta y no exenta de la que sería sujeto pasivo, igualmente, la consultante.

5.- El artículo 18 de la Ley del Impuesto, dispone:

"Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:

1º. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

2º. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado uno, cuando un bien de los que se mencionan en él se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del Impuesto, en las áreas a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de esta Ley, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes indicados en el territorio de aplicación del Impuesto.

Lo dispuesto en este apartado sólo será de aplicación cuando los bienes se coloquen en las áreas o se vinculen a los regímenes indicados con cumplimiento de la legislación que sea aplicable en cada caso. El incumplimiento de dicha legislación determinará el hecho imponible importación de bienes."

Con arreglo al apartado Dos del artículo antecitado la entrada de mercancías procedente de territorios terceros y su vinculación a las áreas o regímenes de los artículos 23 y 24, salvo el depósito distinto del aduanero, resultará no sujeta al Impuesto hasta la salida o abandono de las áreas o regímenes señalados en dichos artículos.

En relación con el depósito distinto del aduanero, la vinculación de mercancías al régimen desde la entrada en el territorio de aplicación del Impuesto determinará la exención de la importación, tal como se establece en el artículo 65 de la Ley del Impuesto:

"Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero, mientras permanezcan en dicha situación, así como las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las mencionadas importaciones."

La consultante podrá, si así lo estima pertinente y la normativa lo autoriza, utilizar los mecanismos citados para que las entradas de mercancías que van a ser posteriormente exportadas resulten no sujetas o exentas del Impuesto.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.