Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1502-16 de 12 de Abril de 2016

Normativa

Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 2, 58 y DT 25ª.

Cuestión

Si la entidad D puede formar parte en el ejercicio 2015 del grupo de consolidación fiscal cuya entidad representante es la entidad A, considerando que el tipo general de gravamen aplicable bajo normativa foral de Navarra es del 25 por 100 y el aplicable bajo normativa común del 28 por 100.

En el caso de que la entidad D no pueda formar parte en el ejercicio 2015 del grupo de consolidación fiscal cuya entidad representante es la entidad A, si podría hacerlo a partir del ejercicio 2016 si el tipo general de gravamen aplicable a ambas entidades es el mismo.

En el caso de que la entidad D no pueda formar parte en el ejercicio 2015 del grupo de consolidación fiscal cuya entidad representante es la entidad A, pero si pueda hacerlo a partir del ejercicio 2016 y el grupo opte por ello:

-Si será necesario ejercer y comunicar la opción tal y como indica el segundo párrafo de la Disposición Transitoria Decimoséptima de la Ley 14/2015 durante el ejercicio 2015.

-Y si resultarían de aplicación los efectos previstos en el artículo 74.1 de la Ley 27/2014 para los casos de pérdida del régimen de consolidación fiscal.

Descripción

El consultante es una entidad jurídica española que tiene la consideración de entidad dominante de un grupo de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades. El grupo lleva aplicando el régimen de consolidación fiscal regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades desde el 2008.

El grupo está integrado por la entidad dominante (entidad A) y por las entidades dependientes (B, C, D y E). Ninguna de las entidades del grupo tiene la consideración de entidad de crédito.

La entidad D es una entidad jurídica con domicilio social y fiscal en la Comunidad Foral de Navarra, por lo que le resulta aplicable la normativa de Navarra. Las otras cuatro entidades tienen su domicilio social y fiscal en territorio de régimen común y no realizan operaciones en territorio foral.

Contestación

Según se manifiesta en el escrito de consulta, hasta el 31 de diciembre de 2014, la entidad consultante era la sociedad dominante de un grupo fiscal que tributaba en el régimen especial de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades regulado en la normativa común, en concreto, en el capítulo VII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), formando parte de dicho grupo fiscal la sociedad D, sujeta a la normativa foral en régimen de tributación individual del Impuesto sobre Sociedades.

El TRLIS ha sido derogado por La Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), que entró en vigor el día 1 de enero de 2015 siendo de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.

El artículo 2 de la LIS establece que:

"1. El Impuesto sobre Sociedades se aplicará en todo el territorio español.

(?)

2. Lo dispuesto en el apartado anterior se entenderá sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos de la Comunidad Autónoma del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra."

Asimismo, la disposición transitoria vigésima quinta de la LIS establece en su apartado 1 que:

"1. Las entidades que estuvieran aplicando el régimen de consolidación fiscal a la entrada en vigor de esta Ley continuarán en su aplicación, de acuerdo con las normas contenidas en el Capítulo VI del Título VII de esta Ley."

La LIS regula en el capítulo VI de su título VII el régimen especial de consolidación fiscal.

Al respecto, el artículo 58 de la LIS establece que:

"1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias a que se refiere el apartado 3 de este artículo.

(?)

2. Se entenderá por entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:

(?)

3. Se entenderá por entidad dependiente aquella que sea residente en territorio español sobre la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior, (?).

(?)

No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

(?)

e) Las entidades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la entidad representante del grupo fiscal, salvo el supuesto previsto en el apartado siguiente.

(?)

5. No obstante lo dispuesto en la letra e) del apartado anterior, en el supuesto de que se cumplan el resto de requisitos señalados en este artículo para la configuración de un grupo fiscal en el que se integre, al menos, una entidad de crédito, sea como entidad dominante o como entidad dependiente, con otras entidades sujetas al tipo general de gravamen, se podrá optar por la inclusión de las referidas entidades de crédito dentro del grupo fiscal, con aplicación al citado grupo del régimen previsto en este capítulo. La inclusión requerirá la adopción del correspondiente acuerdo por parte de la entidad de crédito y, en su caso, por parte de la entidad dominante el grupo fiscal y será comunicada a la Administración tributaria en los términos previstos en el artículo 61 de esta Ley.

(?)".

El Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por la Ley 28/1990, de 26 de diciembre (BOE de 27 de diciembre), establece en su artículo 27.2, en su redacción dada por la Ley 14/2015, de 24 de junio (BOE de 25 de junio), por la que se modifica la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, la cual entró en vigor el 26 de junio de 2015, que:

"2. Para determinar la tributación de los grupos fiscales se aplicarán las siguientes reglas:

1.ª El régimen de consolidación fiscal será el correspondiente al de la Comunidad Foral cuando la sociedad dominante y todas las dependientes estuvieran sujetas a normativa foral en régimen de tributación individual, y será el correspondiente al régimen de consolidación fiscal de territorio común cuando la sociedad dominante y todas las dependientes estuvieran sujetas al régimen tributario de territorio común en régimen de tributación individual. A estos efectos, se considerarán excluidas del grupo fiscal las sociedades que estuvieran sujetas a la otra normativa.

2.ª (?)

3.ª En todo caso, se aplicará idéntica normativa a la establecida en cada momento por el Estado para la definición de grupo fiscal, sociedad dominante, sociedades dependientes, grado de dominio y operaciones internas del grupo."

La modificación introducida en virtud de la Ley 14/2015, de 24 de junio, supone que los grupos fiscales tendrán que estar integrados por sociedades sometidas a la misma normativa. No obstante, la disposición transitoria decimoséptima del Convenio, añadida asimismo en virtud de la Ley 14/2015, de 24 de junio, establece que:

"Disposición transitoria decimoséptima.

Los grupos fiscales sometidos a normativa común en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015 que incluyan entidades dependientes sujetas a la normativa foral de Navarra en régimen individual, podrán optar por mantener a dichas entidades en el grupo fiscal en los períodos impositivos que se inicien con posterioridad, siempre que la fecha de inicio de estos no sea posterior a 31 de diciembre de 2024 y se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 58 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

La opción señalada en el párrafo anterior se deberá ejercer en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015 y se comunicará a la Hacienda Tributaria de Navarra y a la Administración tributaria del Estado. Ejercitada la opción, el grupo fiscal quedará vinculado a la misma durante los períodos impositivos siguientes, en tanto se cumplan los requisitos del artículo 58 y mientras no se renuncie a su aplicación. La renuncia deberá ejercerse en el plazo de 2 meses a contar desde la finalización del último período impositivo de su aplicación y deberá ser comunicada a ambas Administraciones."

De acuerdo con esta disposición, el grupo fiscal del que es dominante la entidad consultante, podrá optar por mantener a la sociedad D, sociedad sujeta a la normativa foral en régimen de tributación individual, en el grupo fiscal en los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2015 (hasta 31 de diciembre de 2024), siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 58 de la LIS.

En lo que se refiere al cumplimiento de dichos requisitos, al margen del cumplimiento de todos los demás requisitos establecidos en el citado artículo 58 de la LIS, el apartado 4.e) de dicho artículo establece que no podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la entidad representante del grupo fiscal, salvo el supuesto previsto en el apartado 5.

La entidad representante del grupo fiscal, de acuerdo con el artículo 56.2 de la LIS es la entidad dominante cuando sea residente en territorio español, lo cual sucede en el caso concreto planteado en el escrito de consulta, en el que la entidad representante del grupo fiscal es la entidad consultante.

Partiendo del supuesto de que la entidad consultante está sujeta al tipo general de gravamen, para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2015, estará sujeta al tipo del 28%, y en los siguientes, al 25%.

A la hora de determinar el cumplimiento del tipo de gravamen a que se refiere el artículo 58.4.e) de la LIS, deberá tenerse en cuenta aquel que resultaría de aplicación a la entidad D de encontrarse sometida a la normativa tributaria existente en territorio común, siendo intrascendente a estos efectos, el tipo de gravamen que le resultaría de aplicación en territorio foral. Por tanto, si esta entidad D, en territorio común estaría sometida al tipo de gravamen general, de la misma manera que la entidad dominante, ello supondría dar por cumplido el mencionado requisito del artículo 58.4.e) de la LIS.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.