Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1504-09 de 22 de Junio de 2009

Normativa

Ley 35/2006, Arts. 14-1-c), 14-2-d) y 33 a 37.

Normativa

Ley 35/2006, Arts. 14-1-c), 14-2-d) y 33 a 37.

Cuestión

A efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2007, determinar el régimen tributario de aquella parte del importe resultante de enajenar las participaciones sociales que se integra en cuentas constituidas para garantizar determinadas contingencias u obligaciones de permanencia y que implican la indisponibilidad del dinero por parte del vendedor hasta el transcurso de plazos de dos y cuatro años.
A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, determinar la tributación de la ganancia o pérdida patrimonial que derive de la transmisión de las participaciones sociales referidas.

Descripción

El 29 de octubre de 2007 el consultante vendió a un tercero las participaciones resultantes de la transformación de una cooperativa en una sociedad limitada. Una vez formalizada la anterior compraventa de las participaciones de la sociedad limitada, el comprador puso a disposición del consultante vendedor el 50 por ciento del precio acordado.
Con respecto al resto del precio:
- El 30 por ciento se ingresó en nombre y por cuenta del consultante en una cuenta de depósito en garantía a cuatro años. Dicha cuenta bancaria constituye una garantía a favor del comprador en relación con las obligaciones asumidas por el consultante en el contrato de compraventa.
- El 20 por ciento restante se ingresó en nombre y por cuenta del consultante vendedor en una cuenta de depósito en garantía de la permanencia en la entidad del consultante vendedor que se liberará a los dos años de la venta.
- Ambos importes depositados forman parte del precio de la compraventa, por lo que, su eventual restitución al comprador, supondría una minoración del precio de venta.

Contestación

A. En relación con el Impuesto sobre el Patrimonio:
Aunque no coincida plenamente con el supuesto mencionado, procede traer a colación aquí el artículo 8.Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora del impuesto, cuando a propósito de las compraventas con precio aplazado se dice que desde la perspectiva del vendedor, este "incluirá entre los derechos de su patrimonio el crédito correspondiente a la parte de la contraprestación aplazada" y ello porque es obvio que ese aplazamiento en el cobro, derivado de la libre voluntad del vendedor en acuerdo con el comprador, significa la entrada en el patrimonio del primero de un nuevo derecho que, junto con el importe ya percibido, sustituye al que antes tenía sobre el bien enajenado.
A juicio de este Centro Directivo, la solución ha de ser la misma en el caso planteado, por lo que el vendedor habrá de incluir en su autoliquidación por el impuesto y en tanto subsistan el valor que corresponda a ambos depósitos conforme a la norma del artículo 12 de la ley citada, es decir, por el saldo a la fecha del devengo o en el último trimestre del año, si este fuera superior.
B. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de día 29), en adelante LIRPF, establece que:
"Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos".
En consecuencia, la venta de las participaciones sociales constituye para el consultante una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una variación en su valor, calificándose como ganancia o pérdida patrimonial, cuyo importe vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión.
La letra b) del apartado 1 del artículo 37 de la LIRPF establece, para los casos en que la alteración en el valor del patrimonio proceda de la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, que "…la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.
Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:
El teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente.
(…)."
El valor de adquisición estará formado por la suma del importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado más los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
Una vez cuantificadas las ganancias o pérdidas patrimoniales, su integración se efectuará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF:
- Si se obtiene una ganancia patrimonial, tributará al 18 por 100 (artículos 66 y 76 de la LIRPF).
- Si se obtiene una pérdida patrimonial, se compensará, en primer lugar, con las ganancias patrimoniales derivadas de otras transmisiones que pudieran haberse obtenido en el mismo período impositivo. Si no se hubiesen obtenido ganancias patrimoniales, su importe solo se podrá compensar con las ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones que pudieran generarse en los cuatro años siguientes.
En materia de imputación temporal, la letra c) del artículo 14.1 de la LIRPF dice:
"Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial".
Por su parte, el artículo 14.2 d) de la LIRPF dice:
"En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión.
En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará al período impositivo en que se constituya la renta".
En consecuencia, y con respecto al caso planteado, ha de decirse lo siguiente:
El consultante debe imputar la totalidad de la ganancia o pérdida patrimonial generada por la operación descrita en el periodo impositivo en que tiene lugar la alteración patrimonial, es decir, el correspondiente al ejercicio 2007. El hecho de que una parte del precio derivado de la venta de las participaciones objeto de consulta se hubiese recibido en metálico y otra parte se invirtiese en depósitos no disponibles por el consultante hasta las fechas contractualmente establecidas, no supone que nos encontremos ante un caso de operación con precio aplazado, en la medida en que el precio se entiende satisfecho en su totalidad en el momento de la venta, teniendo en cuenta que también se ha satisfecho la parte del mismo correspondiente a los depósitos, al ser el vendedor el titular de los mismos, configurándose la no disponibilidad como una simple garantía del cumplimiento de determinadas obligaciones contractuales, por lo que el consultante no podrá acogerse al método de imputación temporal descrito en el artículo 14. 2 d) de la LIRPF.
Por último, la posterior recuperación, en su caso, por parte del comprador de parte del precio depositado se calificará como una pérdida patrimonial para el consultante vendedor imputable al periodo en que se haga efectivo dicho reintegro.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.