Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1508-05 de 19 de Julio de 2005

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  • Órgano: SG de Tributación de no Residentes
  • Fecha: 19 de Julio de 2005
  • Núm. Resolución: V1508-05

Normativa

Convenio Hispano-Marroquí artículos 5, 7, 15 y 24, TRLIRNR RDLeg 5/2004, TRLIRPF RDLeg 3/2004

Cuestión

1. Determinación de la residencia de los ciudadanos marroquíes teniendo en cuenta el artículo 9.1.b) del TRLIRPF2 .Invocación del principio de no discriminación. 3.Aplicación del artículo 69.4 del TRLIRPF

Descripción

Tratamiento fiscal de unos ciudadanos marroquíes que cruzan diariamente la frontera para trabajar en España y que pernoctan en Marruecos, dependiendo sus economías familiares de los ingresos obtenidos en España

Contestación

En contestación a su escrito según el cuál unos ciudadanos marroquíes, con permiso de trabajo fronterizo, trabajan en la ciudad de Melilla y pernoctan diariamente en Marruecos, se comunica lo siguiente:


1) Estado de Residencia


El consultante manifiesta que los trabajadores marroquíes vienen a España diariamente a desarrollar su actividad (actividad empresarial o laboral) y vuelven a Marruecos a dormir, pero como de los ingresos obtenidos en España dependen sus economías familiares, a estas personas se les podría considerar residentes en España conforme al artículo 9.1.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Ha de acudirse como fuente normativa al Convenio entre el Reino de España y el Reino de Marruecos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio firmado en Madrid el 10 de julio de 1978 (BOE de 22 de mayo de 1985) que como todo Convenio realiza el reparto de potestades tributarias entre los dos países implicados. Para ello los Convenios emplean distintos criterios, siendo el esencial, en lo que a personas físicas se refiere, el de la residencia. Al requerirse como un "prior" de esa distribución de potestades, una concreción de la expresión de "residencia, los Convenios lo abordan no imponiendo a los Estados una definición propia sino dejando a la legislación interna de cada uno su concreción. Así el artículo 4.1 del Convenio prevé que:

"A los efectos del presente Convenio, la expresión "residente de un Estado contratante" significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo en razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga."
La normativa interna española establece en el artículo 9 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), qué se entiende por residencia en territorio español, a cuyo tenor:

"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél."

Por lo expuesto en el escrito de consulta, de acuerdo con los criterios citados y analizando caso por caso, si los ciudadanos marroquíes tuvieran el núcleo principal o la base de sus actividades en España, podrían ser considerados residentes en España y como tal, estar sometidos en este país por su renta mundial, tributando conforme a la normativa del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), en adelante TRLIRPF.

No obstante, la remisión a la legislación interna de los Estados que realiza el artículo 4.1 del Convenio puede conducir a que una persona resulte residente de los dos Estados. En efecto, los ciudadanos marroquíes pueden ser considerados igualmente residentes en el Reino de Marruecos, por lo que el Convenio prevé una serie de criterios dirimentes jerarquizados a fin de resolver en cuál de ellos se va producir finalmente la sujeción integral de la renta del contribuyente por ser el país de residencia del mismo. El artículo 4.2 establece lo siguiente:

"Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) dicha persona será considerada residente solamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente solamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente solamente del Estado donde viva habitualmente;
c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente solamente del Estado del que sea nacional;
d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo."

De acuerdo con el artículo anterior, el primer criterio para resolver el conflicto de residencia es acudir al Estado donde tenga la persona física una vivienda permanente a su disposición. De acuerdo con la consulta, dichos trabajadores vienen diariamente a España a trabajar pero su vivienda permanente está en Marruecos, que es donde pernoctan y por lo tanto serán considerados residentes de dicho país.

2) Forma de tributación y principio de igualdad


La segunda cuestión que plantea la consulta, es que no se ajusta al principio de igualdad, ni a los principios de capacidad, generalidad, justicia y progresividad consagrados en la Constitución Española, las deudas tributarias que han de pagar los ciudadanos marroquíes conforme a la normativa recogida en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, si se comparan con las cuotas que tendrían que pagar si fueran contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Determinada la residencia de los ciudadanos marroquíes en Marruecos, si estas personas obtienen rentas en territorio español, para poder ser gravadas en España es preciso acudir al Convenio Hispano-Marroquí para ver cómo distribuye las potestades tributarias entre los dos Estados implicados.

El Convenio no contiene ninguna disposición específica sobre la tributación de los trabajadores fronterizos, esto es, aquellos que teniendo su residencia fiscal en uno de los Estados contratantes, se desplazan diariamente al otro Estado contratante para realizar un trabajo o una actividad empresarial.

Para el caso de las actividades empresariales de frutero o pescadero realizadas por cuenta propia por los ciudadanos marroquíes dado que se trata de actividades comerciales y siempre que cumplan los requisitos del artículo 5 del Convenio, se considerará que estas personas tienen un establecimiento permanente en territorio español y en este caso tributarían por los rendimientos atribuibles a dicho establecimiento permanente de conformidad con la normativa del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR.

El TRLIRNR regula en el capítulo III la forma de tributación de los establecimientos permanentes, estableciendo que su base imponible se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades con una serie de especialidades que se dicen en el artículo 18 del citado texto legal.

El principio de no discriminación regulado para establecimientos permanentes en el apartado tercero del artículo 24 del Convenio, que es la traducción en el ámbito internacional del principio de igualdad, dispone:

"La imposición de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante no será establecida en este Estado de manera menos favorable que las empresas de este otro Estado que realicen las mismas actividades.

Esta disposición no puede ser interpretada en el sentido de obligar a un Estado contratante a conceder a los residentes del otro Estado contratante las deducciones personales, desgravaciones y deducciones fiscales que otorgue a sus propios residentes en consideración a su estado civil, cargas familiares u otros elementos de carácter personal."

Este apartado tercero, tiende a evitar las discriminaciones que no se basan propiamente en el concepto de nacionalidad sino en el lugar mismo de establecimiento de una empresa. Afecta, por tanto, cualquiera que sea su nacionalidad, a todos los residentes de un Estado contratante que tengan establecimientos permanentes en el otro Estado contratante. En los comentarios del Modelo Convenio Fiscal de la OCDE sobre la renta y sobre el patrimonio, aclaran que no constituye discriminación gravar, por razones de orden práctico, a las personas no residentes de manera diferente de las personas residentes, siempre que no determine una imposición más gravosa para las primeras que para las segundas. Es decir, continúan dichos comentarios, lo único que cuenta es el resultado, permitiéndose adaptar las modalidades de imposición a las circunstancias particulares en que se exige.

Por otro lado, estos mismos comentarios al artículo 24.3 reconocen la dificultad de definir, de modo claro y completo, el principio de igualdad de trato, en particular por la naturaleza jurídica del establecimiento permanente.

De lo anterior se desprende que el principio de no discriminación no implica aplicar a los establecimientos permanentes, de forma automática, las disposiciones establecidas para las entidades residentes. Es más, considerarlo supondría utilizar siempre idénticos métodos de tributación para los establecimientos permanentes y las entidades residentes, lo que no se pretende en ningún caso.

Tampoco implica lo expuesto hasta ahora que debamos entender que una entidad no residente con establecimiento permanente en España se equipara a una entidad residente en territorio español a efectos de su tributación por el Impuesto de Sociedades. Esta conclusión no se desprende de la aplicación del comentado principio de no discriminación.

Por tanto, resulta imprescindible analizar detenidamente si, en cada caso concreto se produce una imposición más gravosa en el establecimiento permanente como consecuencia de la aplicación de la normativa que establece un tratamiento diferenciado.

En el caso consultado, no se ha explicado en qué manera los establecimientos permanentes de los ciudadanos marroquíes resultan con una imposición más gravosa como consecuencia de la aplicación de una normativa con tratamiento diferenciado. Por tanto, atendiendo a las reglas generales del TRLIRNR que se remite a las normas del impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible, los citados establecimientos permanentes tienen el mismo tratamiento que las empresas residentes, no pudiendo invocarse el incumplimiento del principio de no discriminación.

Por lo que respecta a las cantidades percibidas por los ciudadanos marroquíes por la realización de trabajos por cuenta ajena, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15 del Convenio Hispano-Marroquí dado que el empleo se ejerce en España, las remuneraciones, de cualquier clase, derivadas del mismo pueden someterse a imposición en este país de acuerdo con la normativa del TRLIRNR, salvo que se dieran conjuntamente, las tres circunstancias enumeradas en el apartado 2 del artículo 15 citado:

"a) El perceptor permanece en el otro Estado, uno o varios períodos que, en total, no exceden de 183 días durante el año fiscal considerado.


b) Las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, un empleador que no es residente del otro Estado.
c) Las remuneraciones no son soportadas por un establecimiento permanente o una base fija que el empleador tiene en el otro Estado."

En el presente caso, parece que no se dan conjuntamente las tres condiciones, por lo cual, las remuneraciones que obtienen en Ceuta y Melilla los trabajadores fronterizos de Marruecos pueden someterse a imposición en España.

El tipo impositivo aplicable a las rentas obtenidas en España por sujetos pasivos no residentes, sin establecimiento permanente, es, con carácter general, el 25% sobre las cuantías íntegras devengadas (artículo 25 del TRLIRNR).

En este caso, tampoco cabe invocar el principio de no discriminación del artículo 24 del Convenio, puesto que los trabajadores marroquíes son personas no residentes y no se puede comparar su tributación con la de personas residentes en territorio español. En efecto el artículo 24 prohibe que los nacionales de un Estado (Marruecos) reciban en el otro Estado (España) un trato menos favorable que el aplicado a los nacionales de este último Estado (España) que se encuentren en las mismas condiciones. La expresión "en las mismas condiciones" debe referirse a los contribuyentes que se encuentren en condiciones de derecho y hecho similares en relación con la aplicación de la legislación fiscal, considerándose la residencia del contribuyente uno de los factores relevantes para determinar si los contribuyentes se encuentran en condiciones similares. En consecuencia, la cuestión es determinar si dos personas no residentes son tratadas de forma distinta por razón de nacionalidad. A los ciudadanos marroquíes no residentes en España, se les da el mismo trato que a un español no residente en España que obtuviera rendimientos en territorio español. Dicha persona de nacionalidad española también estaría sujeta al TRLIRNR por las rentas obtenidas en territorio español, no siendo en ningún caso aplicable la normativa del TRLIRPF que esta reservada a las personas que residan habitualmente en España.

El tenor literal del artículo 24 dice:

"1. Los nacionales de un Estado contratante no serán sometidos en el otro Estado contratante a ningún impuesto u obligación relativa al mismo que no exijan o que sean más gravosos que aquéllos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de este otro Estado que se encuentren en las mismas condiciones.

2. En particular, los nacionales de un Estado contratante que puedan ser sometidos a imposición en el territorio del otro Estado contratante podrán beneficiarse en las mismas condiciones que los nacionales de este último Estado de las exenciones, desgravaciones, deducciones y reducciones fiscales concedidas en función de las cargas familiares."


3) Procedencia o no de la aplicación del artículo 69.4 del TRLIRPF


En tercer y último lugar el consultante plantea si sería de aplicación el artículo 69.4 del TRLIRPF relativo a la deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla.


Como se ha venido exponiendo a lo largo de este escrito, los ciudadanos marroquíes son personas no residentes en territorio español, por lo que a la normativa a la que están sometidos por los rendimientos obtenidos en España y siempre que el Convenio citado atribuya potestad a España para gravar tales rentas, es la del Impuesto sobre la Renta de no Residentes regulado en el TRLIRNR. Esta normativa no contempla la deducción anterior, deducción que esta reservada a los contribuyentes residentes, que están sometidos a una ley fiscal distinta, como es la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.


Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Ciudadanos
Residencia
Establecimiento permanente
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Persona física
Actividades empresariales
Principio de igualdad
Residencia habitual en territorio español
Residencia fiscal
Impuesto sobre la Renta de no residentes
Autorización de trabajo
Doble imposición en materia de IPPF e IP
Impuesto sobre sociedades
Residencia de los extranjeros
A título gratuito
Prueba en contrario
Paraíso fiscal
Hijo menor
Menor de edad
Cónyuge no separado legalmente
Deuda tributaria
Contribuyentes del IRPF
Cargas familiares
Estado civil
Entidades no residentes
Determinación de la base imponible
Tipos impositivos
Nacionalidad española
Deducciones por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla
Reducción fiscal

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

RDLeg. 5/2004 de 5 de Mar (TR. de la ley del impuesto sobre la renta de no residentes) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 62 Fecha de Publicación: 12/03/2004 Fecha de entrada en vigor: 13/03/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

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