Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1513-15 de 20 de Mayo de 2015

"1. Las sociedades cooperativas podrán asociarse entre sí y con otras entidades, formando un grupo cooperativo, que podrá ser propio o impropio. En todo caso, el grupo cooperativo deberá ajustar su funcionamiento a los principios establecidos en el artículo 4.

Se entiende por grupo cooperativo propio aquel en el que existe una sociedad cabeza de grupo que ejercita facultades o emite instrucciones de obligado cumplimiento para el grupo. Dicha sociedad cabeza de grupo podrá tener naturaleza cooperativa o no, si bien, en este último caso, los miembros del grupo habrán de ser sociedades cooperativas en su mayoría.

Se entiende por grupo cooperativo impropio aquel en el que sus miembros, que habrán de ser sociedades cooperativas en su mayoría, se articulan en un plano de igualdad, funcionando sobre la base de un principio de coordinación.

2. Las condiciones para ostentar la cualidad de sociedad cabeza de grupo, el alcance de sus facultades o las instrucciones que pueda impartir, el procedimiento de incorporación al grupo cooperativo y el de separación, voluntaria u obligatoria, del mismo, así como el acceso al Registro de Cooperativas Andaluzas de los acuerdos de integración y de separación, se determinarán reglamentariamente.

3. La responsabilidad derivada de las operaciones que realicen las entidades miembros del grupo cooperativo directamente con terceros no se extenderá al grupo ni al resto de sus integrantes."

Por su parte en la cláusula 1ª del documento contractual constitutivo del grupo cooperativo consultante, cuya inscripción en el Registro de Sociedades Cooperativas Andaluzas ha sido resuelta favorablemente por la Dirección de Economía General de Economía Social de la Consejería de Economía, Innovación, Ciencia y Empleo de la Junta de Andalucía, se acuerda "constituir un grupo cooperativo impropio y sin personalidad jurídica propia, (?) que se regirá por lo dispuesto en la Ley 14/2011, de 23 de diciembre, de Sociedades Cooperativas Andaluzas (?)."

De acuerdo con el artículo 7.1 de la LIS, son contribuyentes por el Impuesto sobre Sociedades, cuando tengan su residencia en el territorio español:

"a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.
b) Las sociedades agrarias de transformación, reguladas en el Real Decreto1776/1981, de 3 de agosto, por el que se aprueba el Estatuto que regula las Sociedades Agrarias de Transformación.
c) Los fondos de inversión, regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva.
d) Las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de las agrupaciones y uniones temporales de Empresas y de las Sociedades de desarrollo industrial regional.
e) Los fondos de capital-riesgo, y los fondos de inversión colectiva de tipo cerrado regulados en la Ley 22/2014, de 12 de noviembre, por la que se regulan las entidades de capital-riesgo, otras entidades de inversión colectiva de tipo cerrado y las sociedades gestoras de entidades de inversión colectiva de tipo cerrado, y por la que se modifica la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva.
f) Los fondos de pensiones, regulados en el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.
g) Los fondos de regulación del mercado hipotecario, regulados en la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de regulación del mercado hipotecario.
h) Los fondos de titulización hipotecaria, regulados en la Ley 19/1992, de 7 de julio, sobre Régimen de Sociedades y Fondos de Inversión Inmobiliaria y sobre Fondos de Titulización Hipotecaria.
i) Los fondos de titulización de activos a que se refiere la Disposición adicional quinta.2 de la Ley 3/1994, de 14 de abril, por la que se adapta la legislación española en materia de crédito a la Segunda Directiva de Coordinación Bancaria y se introducen otras modificaciones relativas al sistema financiero.
j) Los fondos de garantía de inversiones, regulados en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
k) Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común reguladas por la Ley 55/1980, de 11 de noviembre, de montes vecinales en mano común, o en la legislación autonómica correspondiente.
l) Los Fondos de Activos Bancarios a que se refiere la Disposición adicional décima de la Ley 9/2012, de 14 de noviembre, de reestructuración y resolución de entidades de crédito."

Por otra parte, la disposición final primera de la LIS, en su apartado 2, establece que:

"2. Los grupos de sociedades cooperativas podrán tributar en régimen de declaración consolidada de acuerdo con lo previsto en el Real Decreto 1345/1992, de 6 de noviembre, por el que se dictan las normas para la adaptación de las disposiciones que regulan la tributación sobre el beneficio consolidado a los grupos de sociedades cooperativas."

En este sentido, el artículo 1 del Real Decreto 1345/1992, de 6 de noviembre (BOE de 6 de diciembre), por el que se dictan normas para la adaptación de las disposiciones que regulan la tributación sobre el beneficio consolidado a los grupos de sociedades cooperativas, prevé que:

"1. Los grupos de sociedades cooperativas que en virtud de las reglas estatutarias mantengan relaciones de vinculación en el ejercicio de sus actividades empresariales podrán solicitar el régimen de declaración consolidada regulado en el título I del Real Decreto-ley 15/1977, de 25 de febrero, y en el Real Decreto 1414/1977, de 17 de junio, que será aplicable en todo lo que no se oponga a lo dispuesto en este Real Decreto. Con carácter supletorio será de aplicación lo dispuesto en la disposición adicional tercera de la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de las Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas.

2. A los efectos del régimen de declaración consolidada se entenderá por grupo de sociedades cooperativas el conjunto formado por una entidad cabeza de grupo y las cooperativas que tengan la condición de socio o asociada de aquella sobre las que ejerza poderes de decisión en virtud de sus reglas estatutarias.

La entidad cabeza del grupo de sociedades cooperativas será una sociedad cooperativa o cualquier otra entidad siempre que, en éste último caso, su objeto exclusivo sea el de planificar y coordinar el desarrollo empresarial y las estrategias a largo plazo de las cooperativas que integran el grupo, no pudiendo estar participada por otras personas o entidades diferentes a estas últimas.

3. Las relaciones de vinculación implicarán el compromiso de redistribuir solidariamente, en los términos del apartado siguiente, el excedente neto obtenido por cada una de las cooperativas integrantes del grupo de sociedades cooperativas, que deberá constar en escritura pública suscrita por todas ellas así como en sus respectivos estatutos.

4. La redistribución afectará, como mínimo, al 25 por 100 del excedente neto una vez deducidos los impuestos y las cantidades destinadas con carácter obligatorio, por imperativo de la Ley, a los fondos de reserva, y deberá realizarse en forma directamente proporcional al importe económico de las operaciones, actividades y servicios cooperativizados realizados por los socios de las cooperativas miembros del grupo."

De los datos aportados en el escrito de la consulta no se desprende que el grupo cooperativo conforme un grupo consolidable a efectos fiscales.

Por último, el artículo 124 de la LIS exige a los contribuyentes por el Impuesto sobre Sociedades a presentar la declaración por dicho Impuesto en el lugar y la forma que se determinen por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.

Por tanto, en la medida en la que el grupo cooperativo consultante no tiene la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, éste no se encontrará obligado a presentar la declaración por este Impuesto.

2. Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF): "No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de esta Ley."

Por su parte, el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria, establece que "tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición."

En este sentido, la cláusula 10ª del documento contractual constitutivo del grupo cooperativo establece que "podrán ser socias todas aquellas entidades con personalidad jurídica y las sociedades agrarias de transformación que así lo soliciten y sean aprobadas por el órgano de administración del grupo cooperativo (?)."

Por su parte la cláusula 13ª de dicho documento regula entre los derechos de las entidades socios:

"(?)

f) Percibir intereses cuando procedan y obtener la actualización de valor de sus aportaciones en los términos de la Ley 14/2011.

(?)

i) Percibir el importe de la liquidación correspondiente a su aportación en los supuestos y términos legalmente establecidos."

Asimismo, la cláusula 21ª prevé que "el fondo social del grupo cooperativo podrá estar constituido por las aportaciones obligatorias y voluntarias efectuadas, en tal concepto, por las entidades socias. Si el grupo cooperativo anuncia su cifra de fondo social al público deberá referirlo a una fecha concreta y expresar el desembolsado."

Por tanto, en la medida en la que la entidad consultante, carece de personalidad jurídica y constituye una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, formado por las aportaciones de sus socios, tributará con arreglo a las normas previstas en la Sección 2ª del Título X de la LIRPF (artículo 86-90), que regulan el régimen de atribución de rentas.

En el presente caso, en la medida en la que todos los socios del grupo cooperativo tienen la consideración de contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, "la renta atribuible se determinará de acuerdo con lo previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades", con arreglo a lo dispuesto en el artículo 89.1.1º.a) de la LIRPF. En cuanto a la atribución de las rentas obtenidas por el grupo cooperativo, el apartado 3 del artículo 89 dispone que esta se efectuará según las normas o pactos que hubieran acordado los socios de dicho grupo y, si estos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, las rentas se atribuirán por partes iguales.

3. De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

De conformidad con lo establecido en el apartado tres de dicho precepto, la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.

El artículo 5.Uno de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

"a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(?)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(?)".

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las sociedades cooperativas que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

De acuerdo con la descripción que realiza en su escrito de consulta, la cooperativa consultante parece tener la consideración de empresario o profesional respecto de la actividad descrita, ya que procede a la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En concreto, realiza operaciones de formación de sus cooperativistas, envasado y comercialización de aceite, realización de proyectos y actividades en materia de innovación, prestación de servicios a sus socios en el más amplio sentido y tramitación de expedientes, lo cual parece corroborar el carácter empresarial de la actividad aunque no conste de personal propio para el desarrollo de tales actividades.

El artículo 84 de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:

"Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

(?)

Tres. Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto."

De este modo, la cooperativa a que se refiere el escrito de consulta tendrá la condición de sujeto pasivo en el Impuesto sobre el Valor Añadido, estando obligada al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales deducidas de la normativa del Impuesto, esencialmente recogidas en el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992 entre las que se encuentra presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

4. El NIF con el que se identifica la consultante comienza por F, planteando la consultante, si la misma tiene obligación de darse de alta en el sistema de notificación electrónica obligatoria.

Pues bien, el artículo 4, del Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, por el que se regulan los supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, establece:

"1. Estarán obligados a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones administrativas que en el ejercicio de sus competencias les dirija la Agencia Estatal de Administración Tributaria las entidades que tengan la forma jurídica de sociedad anónima (entidades con número de identificación fiscal –NIF– que empiece por la letra A), sociedad de responsabilidad limitada (entidades con NIF que empiece por la letra B), así como las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica que carezcan de nacionalidad española (NIF que empiece por la letra N), los establecimientos permanentes y sucursales de entidades no residentes en territorio español (NIF que empiece con la letra W), las uniones temporales de empresas (entidades cuyo NIF empieza por la letra U), y las entidades cuyo NIF empiece por la letra V y se corresponda con uno de los siguientes tipos: Agrupación de interés económico, Agrupación de interés económico europea, Fondo de Pensiones, Fondo de capital riesgo, Fondo de inversiones, Fondo de titulización de activos, Fondo de regularización del mercado hipotecario, Fondo de titulización hipotecaria o Fondo de garantía de inversiones.

2. Igualmente, con independencia de su personalidad o forma jurídica, estarán obligados a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones administrativas que les practique la Agencia Estatal de Administración Tributaria las personas y entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que estuvieran inscritas en el Registro de grandes empresas regulado por el artículo 3.5 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

b) Que hayan optado por la tributación en el régimen de consolidación fiscal, regulado por el capítulo VII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

c) Que hayan optado por la tributación en el Régimen especial del grupo de entidades, regulado en el capítulo IX del título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

d) Que estuvieran inscritas en el Registro de devolución mensual, regulado en el artículo 30 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

e) Aquellas que tengan una autorización en vigor del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria para la presentación de declaraciones aduaneras mediante el sistema de transmisión electrónica de datos (EDI), de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4 bis del Reglamento (CEE) 2454/93, de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) 2913/92, del Consejo, por el que se establece el Código Aduanero Comunitario.

3. El obligado será excluido del sistema de dirección electrónica habilitada cuando dejaren de concurrir en él las circunstancias que determinaron su inclusión en el mismo, siempre que así lo solicite expresamente, por medio de solicitud específica presentada por medios electrónicos en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
La Agencia Estatal de Administración Tributaria dispondrá del plazo de un mes para resolver sobre la solicitud.

En el caso de que el acuerdo sea estimatorio, deberá contener la fecha desde la que es efectiva la exclusión del sistema y habrá de notificarse en el lugar señalado al efecto por el interesado o su representante o, en su defecto, en la dirección electrónica habilitada de uno u otro. La fecha de efectividad de la exclusión no podrá exceder de un mes desde la fecha en que se hubiere dictado la resolución.

En el caso de que el acuerdo sea denegatorio, por entenderse que no han dejado de cumplirse las circunstancias determinantes de la inclusión en el sistema de notificación en dirección electrónica habilitada, habrá de notificarse en el lugar señalado al efecto por el interesado o su representante o, en su defecto, deberá ponerse en el plazo de un mes a disposición del obligado en la dirección electrónica habilitada de uno u otro.

En el caso de que en el plazo de un mes no se haya resuelto expresamente la solicitud de exclusión, se entenderá que, a partir del vencimiento de dicho plazo, el obligado deja de estar incluido en el sistema de notificación en dirección electrónica habilitada. Esta exclusión por la falta de resolución en plazo tendrá la misma eficacia que si se hubiera dictado resolución estimatoria en plazo. Lo anterior no será obstáculo para que, si siguen concurriendo las circunstancias determinantes de la inclusión en el sistema de notificación en dirección electrónica habilitada, la Agencia Estatal de Administración Tributaria pueda notificar al obligado su nueva inclusión en dicho sistema conforme al artículo 5.".

Pues bien, en el caso que nos ocupa, la consultante aparece con un NIF, cuya letra comienza por F, de forma tal que no está incluida en ninguna de las recogidas en el apartado primero del arriba transcrito artículo.

R>Por tanto, la consultante estará obligada a causar alta en el sistema de notificación electrónico obligatorio, en tanto en cuanto, concurra alguna de las circunstancias recogidas en el apartado 2 del citado artículo.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.