Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1524-07 de 10 de Julio de 2007

Normativa

LIRPF Ley 35/2006 art. 22.

Cuestión

Se desea saber el tratamiento fiscal de las contraprestaciones mencionadas:

- a los efectos del Impuesto sobre Sociedades de la consultante y de los distintos comuneros con personalidad jurídica (sociedades agrarias de transformación, sociedades patrimoniales, fundaciones, personas jurídicas cuya actividad económica principal es la agricultura o el arrendamiento u otras actividades).

- y a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para los comuneros que tengan tal condición y ejerzan actividades económicas de agricultura y ganadería, o tengan arrendadas las tierras, o ni ejerzan la agricultura o ganadería ni tengan arrendadas las tierras.

Descripción

Una comunidad de regantes constituida conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio y el 198 del Reglamento del Dominio Hidráulico de 11 de abril de 1996, ha suscrito un "contrato de cesión temporal de derechos al uso privativo de aguas públicas" de eficacia condicionada a la preceptiva autorización por el órgano competente de la Administración Hidráulica, autorización que fue otorgada.

Por el mencionado contrato, la comunidad consultante cede, hasta el 30 de noviembre de 2006, el derecho al aprovechamiento del volumen de agua cuantificado entre dos límites, inferior y superior, recibiéndose de la cesionaria una compensación por metro cúbico, resultado de la suma de la compensación unitaria estricta por la cesión de derechos y de la indemnización unitaria por los gastos ya realizados durante la campaña.

Contestación

A) Impuesto sobre Sociedades.

El artículo 81 del texto refundido de la Ley de Aguas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio, establece que los usuarios del agua y otros bienes de dominio público hidráulico de una misma toma o concesión deberán constituirse en comunidades de usuarios. Cuando el destino dado a las aguas fuese principalmente el riego, se denominarán comunidades de regantes.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 82 de la misma Ley las comunidades de usuarios tienen el carácter de corporaciones de derecho público, adscritas al Organismo de cuenca, que velará por el cumplimiento de sus estatutos u ordenanzas y por el buen orden del aprovechamiento. Los estatutos y ordenanzas de las comunidades de usuarios incluirán la finalidad y el ámbito territorial de la utilización de los bienes del dominio público hidráulico, regularán la participación y representación obligatoria, en relación con sus respectivos intereses, de los titulares actuales y sucesivos de bienes y servicios y de los participantes en el uso del agua; y obligarán a que todos los titulares contribuyan a satisfacer en equitativa proporción los gastos comunes de explotación, conservación, reparación y mejora, así como los cánones y tarifas que correspondan.
Además, el artículo 83 añade que las deudas a la comunidad de usuarios por gasto de conservación, limpieza o mejoras, así como cualquier otra motivada por la administración y distribución de las aguas, gravarán la finca o industria en cuyo favor se realizaron, pudiendo la comunidad de usuarios exigir su importe por la vía administrativa de apremio, y prohibir el uso del agua mientras no se satisfagan, aun cuando la finca o industria hubiese cambiado de dueño.

Por otra parte, el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que son sujetos pasivos del mismo las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles. Las comunidades de usuarios reguladas en el TRLA tienen el carácter de corporaciones de derecho público, tal como dispone el señalado artículo 82 del mismo, por lo que serán sujetos pasivos de este Impuesto, en cuanto sea una persona jurídica con capacidad para ser titular de derechos y contraer obligaciones.

El artículo 9.3 del TRLIS, por su parte establece que estarán parcialmente exentas del Impuesto en los términos previstos en el capítulo XV del Título VII del mismo, entre otras, las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el régimen fiscal de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. Atendiendo a la naturaleza y a los fines para los que se constituye la entidad consultante, ha de considerarse que la misma disfruta de un régimen de exención parcial, en los términos previstos por el Capítulo XV del Título VII del TRLIS, por tratarse de una entidad que carece de finalidad lucrativa.

Los Estatutos de la Comunidad de Regantes consultante disponen, en su artículo 7º que dicha Comunidad de acuerdo con lo previsto en la Ley simplemente adquirirá las funciones de policía, distribución y administración pudiendo realizar las obras que considere oportunas.

De acuerdo con las disposiciones anteriores, cabe deducir que los derechos de uso de las aguas para su aprovechamiento en riego corresponden a los propios usuarios de las aguas que se constituyen en comunidad de regantes. Por su parte, la Comunidad evita litigios entre los distintos usuarios, realiza las mencionadas funciones de distribución y acomete las obras necesarias.

En definitiva, la incorporación a la Comunidad no implica una transmisión de los derechos de los usuarios del agua, por lo que cabe entender que la Comunidad actúa con carácter fiduciario de aquellos en la realización de las actividades de ordenación y distribución del agua y en la celebración de los contratos de cesión de derechos al uso de agua. Derechos, por otra parte, cuya cesión no se ha habilitado hasta la aprobación del Real Decreto Ley 15/2005, de 16 de diciembre, de medidas urgentes para la regulación de las transacciones de derechos al aprovechamiento de agua.

De esta forma, la cesión temporal de derechos de uso de aguas descrita por parte de la comunidad habrá generado una renta únicamente para los usuarios que la componen entre los que se reparte el resultado obtenido, pero no para la propia comunidad, ya que ésta actúa por cuenta de sus integrantes en virtud de su naturaleza fiduciaria. Por tanto, serán las personas físicas o jurídicas que participen en la Comunidad de Regantes las que deberán tributar por las rentas derivadas de la cesión de los derechos y por los ingresos financieros derivados de tales derechos de acuerdo con su imposición personal. Del mismo modo, todos los gastos y cuotas pagadas por los usuarios a la comunidad serán deducibles de acuerdo con su imposición personal.

Respecto a los comuneros que sean personas jurídicas, sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades en el régimen general, hay que indicar que las rentas que reciban de la Comunidad consultante y los gastos sufragados como consecuencia de la cesión temporal de derechos al uso privativo de aguas públicas, por metro cúbico cedido que corresponde a cada uno, se integrarán en la base imponible del Impuesto de Sociedades, incluso cuando pueda ser el comunero una entidad a la que se aplique el régimen de las sociedades patrimoniales, en cuyo caso, la base imponible se determinaría aplicando la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 61 del TRLIS.

B) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Las distintas situaciones descritas en el escrito de consulta en las que se pueden encontrar las personas físicas que ceden temporalmente a un tercero el derecho al uso del agua que ostentan, a efectos de la calificación fiscal que corresponde a las rentas derivadas de la cesión, se pueden dividir en dos grupos: Contribuyentes para los que el derecho de riego, con carácter previo a la cesión temporal, tenía la consideración de elemento patrimonial afecto a una actividad económica y contribuyentes para los que tal derecho, con carácter previo a esta cesión, carecía de dicha consideración

Entre aquellos contribuyentes para los que el derecho de riego, con carácter previo a la cesión temporal, tenía la consideración de elemento patrimonial afecto a una actividad económica cabe incluir a los siguientes:

- Contribuyentes que desarrollando individualmente una actividad agrícola vienen regando sus tierras de cultivo con los derechos de los que son titulares.

- Contribuyentes integrantes de una comunidad de bienes que desarrolla una actividad agrícola en la que la ordenación de los factores de producción corresponde a la comunidad y cuyos derechos de riego eran utilizados por esta para el riego de las tierras objeto de cultivo.

- Contribuyentes que teniendo cedidas sus tierras mediante contratos de aparcería e interviniendo en la ordenación de los medios de producción de la actividad agrícola, han cedido también al aparcero los derechos de riego.

- Contribuyentes que tienen cedidas a un tercero sus tierras junto con los derechos de riego mediante un contrato distinto del de aparcería, que, al tener por objeto una unidad económica susceptible de ser explotada directamente por el arrendatario o cesionario, puede ser calificado como arrendamiento de negocio.

Las demás situaciones de los contribuyentes a las que se refiere el escrito de consulta suponen que, con carácter previo a la perfección del contrato de cesión temporal, los derechos de riego no se encontraban afectos a una actividad económica.

R>Pues bien, en todas las situaciones descritas en las que, con carácter previo a la cesión temporal, los derechos de riego se encontraban afectos a una actividad económica, el hecho de realizarse la cesión a un tercero en los términos descritos en el escrito de consulta determina su inmediata desafectación, por dejar de constituir elementos necesarios para el desarrollo de la actividad, de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuesto sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).

Por tanto, el análisis de la calificación fiscal que corresponde a las rentas derivadas del contrato de cesión se realiza considerando, en todo caso, tales derechos de riego como elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica.

Partiendo de la premisa anterior, la cuestión se centra en la calificación de las rentas procedentes de la cesión temporal de los derechos de riego, para lo que es preciso, con carácter previo, determinar su naturaleza jurídica, cuestión que no parece ser polémica para la doctrina.

Así, de acuerdo con el artículo 334 del Código Civil, las aguas vivas tienen la consideración de bien inmueble. Por su parte, la concesión administrativa para el aprovechamiento para el riego de las aguas públicas es un derecho real administrativo que, conforme a la legislación civil, tienen carácter inmobiliario, inscribible en el Registro de la Propiedad (artículo 64 del Reglamento Hipotecario)

El artículo 22 de la Ley del IRPF, en la definición de los rendimientos del capital inmobiliario, señala que:

"Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza."

En consecuencia, de acuerdo con el mencionado artículo 22 de la Ley del IRPF, las rentas derivadas de la cesión temporal a un tercero del derecho al riego, en las condiciones a las que se refiere el escrito de consulta, tienen la consideración de rendimientos del capital inmobiliario. La naturaleza de la renta estará al margen de las distintas situaciones planteadas en el escrito de consulta en las que se pudiera encontrar el contribuyente.

Conviene aclarar, que el hecho de que el contribuyente sea propietario en proindiviso con otras personas de derechos de riego objeto de cesión temporal, integrando una comunidad de bienes, no altera la calificación de la renta a atribuir a los comuneros, que, de acuerdo con el artículo 88 de la Ley del IRPF, tendrá la naturaleza de la fuente de donde procede para cada uno de ellos.

Por último, las cantidades compensatorias del perjuicio ocasionado por la imposibilidad de la utilización del agua para el riego que aquellos contribuyentes que, habiendo cedido a terceros sus tierras junto con los derechos de riego, mediante contratos de arrendamiento o aparcería, estén obligados a satisfacer a los arrendatarios o aparceros, constituirán un gasto deducible en la determinación del rendimiento neto derivado de los referidos contratos de arrendamiento o aparcería.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.