Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1524-11 de 13 de Junio de 2011

Normativa

Ley 35/2006, Art. 68-3

Normativa

Ley 35/2006, Art. 68-3

Cuestión

Tributación de la cesión en los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Descripción

La consultante va a ceder gratuitamente un apartamento de su propiedad a una asociación sin ánimo de lucro, de la que es presidenta, para que la asociación pueda establecer en él su sede social mientras dure su mandato, finalizando en el momento en que la cesionaria deje de ser presidenta de la asociación. La operación se realizaría en escritura pública.

Contestación

1 IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
El artículo 7.1 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) establece que " Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…)".
Por otro lado el Artículo 31
"1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos".
En cuanto a la Ley 29/1987, de 18 de diciembre del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece en su artículo 1 que el "El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a titulo lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley".
Asimismo el artículo 3.2 dispone que "Los incrementos de patrimonio a que se refiere el número anterior, obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos a este impuesto se someterán al Impuesto sobre Sociedades".
En análogos términos el Artículo 1.2 del Real Decreto 1629/1991,de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones dispone que "La obtención por las personas jurídicas de los incrementos de patrimonio a que se refiere este impuesto no quedará sujeta al mismo y se someterá al Impuesto sobre Sociedades"..
De los preceptos expuestos se deriva:
- Que la operación planteada no constituye hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, en la Modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, por faltarle el requisito de la onerosidad.
- Asimismo tampoco constituye dicha operación hecho imponible del Impuesto de Sucesiones y Donaciones por ser el beneficiario de la operación una persona jurídica.
- Y, por último, tampoco constituye hecho imponible de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, cuota variable del Documento Notarial, por no reunir todos los requisitos exigidos para ello:
- Tratarse de la primera copia de una escritura notarial.
- Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
- Contener un acto o contrato inscribible en el Registro de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles.
- No estar sujeto dicho acto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del ITP y AJD.
En la operación planteada no concurre el requisito de la inscribibilidad, pues, aun tratándose de un bien inmueble, el acto o contrato contenido en la escritura referente a dicho inmueble no tiene acceso al Registro de la Propiedad en el que se inscriben "los títulos traslativos o declarativos del dominio de los inmuebles o de los derechos reales impuestos sobre los mismos y los títulos en que se constituyan, reconozcan, transmitan, modifiquen o extingan derechos de usufructo, uso, habitación, enfiteusis, hipoteca, censos, servidumbres y otros cualesquiera reales" (artículo 2 de la Ley Hipotecaria aprobada por Decreto de 8 de febrero de 1946). Sin embargo el acto contenido en la escritura debe ser calificado de comodato conforme a lo dispuesto en el artículo 1.740 del Código Civil según el cual "Por el contrato de préstamo, una de las partes entrega a la otra, o alguna cosa no fungible para que use de ella por cierto tiempo y se la devuelva, en cuyo caso se llama comodato, o dinero u otra cosa fungible, con condición de devolver otro tanto de la misma especie y calidad, en cuyo caso conserva simplemente el nombre de préstamo. El comodato es esencialmente gratuito". No teniendo pues, naturaleza de derecho real el acto o contrato contenido en la escritura, ésta no tributará por la cuota variable del documento notarial, sin perjuicio de la tributación por la cuota fija establecida en el apartado primero de dicho precepto.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
El artículo 68.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), regula la deducción por donativos, estableciendo dos regímenes distintos de deducción:
"a) Las deducciones previstas en la Ley 49/2002, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General.
b) El 10 por 100 de las cantidades donadas a las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano del protectorado correspondiente, así como a las asociaciones declaradas de utilidad pública, no comprendidas en el párrafo anterior".
Por tanto, para tener derecho a la deducción por donativos, en la entidad donataria deben concurrir alguna de las circunstancias siguientes:
a) Tratarse de una entidad de las mencionadas en los artículos 2 y 16 y en las disposiciones adicionales quinta, sexta, séptima, octava, novena y décima de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (BOE del día 24).
b) Tratarse de una entidad distinta de las mencionadas en el párrafo anterior, que o bien sea una fundación legalmente reconocida que rinda cuentas al órgano del protectorado correspondiente, o bien una asociación declarada de utilidad pública.
La deducibilidad en el caso consultado está condicionada, por tanto, a que la entidad cesionaria se trate de una entidad sin fines lucrativos a la que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el Título II de la Ley 49/2002, en cuyo caso, el tratamiento fiscal de la citada cesión en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la cedente sería el siguiente:
1º. Dado que con la cesión del uso del apartamento se ha producido una adquisición a título gratuito ínter vivos a favor de la asociación a que se refiere la consultante, que encajaría dentro de los "donativos de derechos" a que se refiere el artículo 17.1.a) de la Ley 49/2002, resultaría aplicable el régimen fiscal regulado en los artículos 17, 18 y 19 de la citada Ley 49/2002.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 17.1:
"Darán derecho a practicar las deducciones previstas en este Título los siguientes donativos, donaciones y aportaciones irrevocables, puros y simples, realizados en favor de las entidades a las que se refiere el artículo anterior:
a) Donativos y donaciones dinerarios, de bienes o de derechos.
(…)".
Por su parte, el artículo 18 de la citada Ley dispone lo siguiente:
"1. La base de las deducciones por donativos, donaciones y aportaciones realizados a favor de las entidades a que se refiere el artículo 16 será:
a) En los donativos dinerarios, su importe.
b) En los donativos o donaciones de bienes o derechos, el valor contable que tuviesen en el momento de la transmisión y, en su defecto, el valor determinado conforme a las normas del Impuesto sobre el Patrimonio.
(…).
2. El valor determinado de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior tendrá como límite máximo el valor normal en el mercado del bien o derecho transmitido en el momento de su transmisión."
En este sentido, cabe indicar que el artículo 24 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se remite al valor de mercado del derecho en el momento del devengo.
Y, por último, el importe a deducir de la cuota íntegra sería, de acuerdo con el artículo 19.1, el 25 por 100 de la base de la deducción determinada según lo dispuesto en el artículo 18, teniendo en cuenta el límite recogido en el artículo 69.1 de la Ley 35/2006, según el cual "la base de las deducciones a que se refieren los apartados 3 y 5 del artículo 68 de esta Ley, no podrá exceder para cada una de ellas del 10 por ciento de la base liquidable del contribuyente".
2º. Asimismo, resultaría aplicable lo dispuesto en el artículo 23.1 de la Ley 49/2002, según el cual estarán exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que grave la renta del donante o aportante las ganancias patrimoniales y las rentas positivas que se pongan de manifiesto con motivo de los donativos, donaciones y aportaciones a que se refiere el artículo 17 de esta misma Ley.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.