Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1525-09 de 25 de Junio de 2009

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
  • Fecha: 25 de Junio de 2009
  • Núm. Resolución: V1525-09

Normativa

Real Decreto Legislativo 3/2004, Arts. 14-1-c), 31-1, 32, 33, 39.

Cuestión

Tributación de la operación a efectos del IRPF.

Descripción

El 14 de marzo de 2006, el consultante formalizó, junto con otros copropietarios, un contrato de opción de compra a favor de un tercero sobre el aprovechamiento urbanístico de una finca de su propiedad a cambio de, entre otros conceptos, un aval de 30.000 euros, pactándose que, en el caso de ejercitarse dicha opción, el precio de la misma debería descontarse del precio total convenido por la venta del aprovechamiento urbanístico referido.
En ese acto, el consultante se obligó a la devolución del aval referido si en un plazo de 8 meses el Ayuntamiento competente denegaba la transferencia de aprovechamiento solicitada por el optante.
El derecho de opción se concede por el plazo máximo de 8 meses desde la formalización del contrato de opción para la aprobación inicial del instrumento urbanístico, ampliándose a 16 meses más para la aprobación definitiva del mismo.
A finales de 2006, una vez transcurrido el plazo de 8 meses desde la formalización del contrato de opción, habiendo el optante dejado de estar facultado para la reclamación de la devolución del aval según los términos pactados, el consultante y el resto de copropietarios del terreno solicitaron la ejecución del aval referido, logrando que el banco lo hiciese efectivo en 2007.

Contestación

El artículo 31.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo) –en adelante TRLIRPF-, establece:
"Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos."
El artículo 32 del TRLIRPF establece como norma general en el cálculo del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales:
"1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, n su caso.
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo".
Los valores de adquisición y de transmisión se determinarán de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33 del TRLIRPF, cuyo tenor literal es el siguiente:
"Artículo 33.Transmisiones a título oneroso.
1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste".
La letra c) del apartado 1 del artículo 14 del TRLIRPF establece que:
"c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial".
Por virtud del contrato de opción una de las partes, concedente de la opción, atribuye a la otra, beneficiaria de la opción, el llamado derecho de opción o mejor "facultad de configuración" en cuanto que se trata de una facultad que permite a quien la ostenta configurar en el futuro una relación jurídica a su favor que permite decidir, dentro de un determinado período de tiempo y unilateralmente, la celebración de un contrato, que en el caso de la opción de compra, es un contrato de compraventa. Ejercitada la opción de compra se consuma el contrato por el que se concedió y se perfecciona la compraventa (S.T.S. de 5 de noviembre de 2003). Ello determina que el contrato de opción de compra y la ulterior compraventa del aprovechamiento urbanístico como consecuencia del ejercicio de la opción dan lugar a dos alteraciones patrimoniales diferenciadas.
La formalización del contrato por medio del cual tiene lugar propiamente la concesión de la opción de compra sobre el aprovechamiento urbanístico produce en el consultante una ganancia de patrimonio según lo dispuesto en el artículo 31.1 del TRLIRPF, que nace en el momento de su concesión y que, por lo tanto, se integra en la parte general de la base imponible según lo dispuesto en el artículo 39 del TRLIRPF. Su importe vendrá determinado por el valor efectivamente satisfecho al amparo de este contrato siempre que no sea inferior al valor de mercado, en cuyo caso prevalecerá este. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la operación que hayan sido satisfechos por el consultante. La imputación de la totalidad de la renta (incluyendo el importe del aval) deberá efectuarse, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 del TRLIRPF, en el período impositivo en el que tiene lugar la alteración patrimonial, en este caso, el período impositivo 2006.
En el caso de que posteriormente se ejercite la opción de compra en el plazo convenido, la posterior transmisión del aprovechamiento urbanístico producirá en el consultante una ganancia o pérdida de patrimonio según lo dispuesto en el artículo 31.1 del TRLIRPF. Su importe se determinará según lo dispuesto en el artículo 33 del TRLIRPF anteriormente transcrito, sin perjuicio de la posible aplicación de los coeficientes correctores que recoge el régimen transitorio regulado en la disposición transitoria novena del TRLIRPF en el caso de que el inmueble se hubiese adquirido con anterioridad al 31 de diciembre de 1994 y siempre que se cumplan los requisitos legales exigibles.
En este caso, la cuantía recibida previamente por el consultante por dicho concepto, al haberse pactado de esta manera (como se aprecia en la documentación aportada), constituirá un menor valor de transmisión del derecho de aprovechamiento.
La presente contestación se ha emitido con la normativa vigente en el período impositivo a que se refiere la consulta, sin que su contenido se vea afectado por la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que, a excepción de las precisiones expresamente efectuadas, tan sólo comporta la modificación de las referencias normativas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Aval
Aprovechamiento urbanístico
Elementos patrimoniales
Ganancias y pérdidas patrimoniales
Copropietario
Pérdidas patrimoniales
Contrato de opción de compra
Derecho de opción
Valor de adquisición
Opción de compra
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Valor de mercado
Período impositivo
Transmisiones de valores
A título oneroso
Valor de transmisión
Inversiones
Bienes inmuebles
Presupuestos generales del Estado
Contrato de compraventa
Voluntad unilateral
Relación jurídica
Impuesto sobre sociedades
Rentas sujetas al IRNR

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 35/2006 de 28 de Nov (IRPF -Impuesto sobre la renta de las personas físicas-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 29/11/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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