Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1531-10 de 08 de Julio de 2010

Normativa

Ley 37/1992 art. 4, 5, 7, 8 y 20

Cuestión

1. Consideración de los pisos como rama de actividad diferenciada.
2. Si esta aportación no dineraria es susceptible de acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
3. Régimen fiscal de dicha aportación a la sociedad en cuanto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

La consultante es una persona física que, desde hace más de 10 años, sin ser empresaria individual con actividad, tributa en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por rendimientos del capital inmobiliario por el arrendamiento de 15 pisos y 3 locales de su propiedad.
A partir de noviembre de 2009 tiene previsto separar la actividad de la siguiente forma:
- Adscripción de los pisos a una rama de actividad de alquiler de viviendas. Contratará a una persona que lleva la gestión y el mantenimiento de los 15 pisos alquilados, con local exclusivo y jornada completa, para que sea quien realice las reparaciones, mantenga relación directa con los inquilinos, y seguimiento de la morosidad. Se llevará contabilidad diferenciada y exclusiva de los pisos.
- Por los locales seguirá tributando por rendimientos del capital inmobiliario sin estar sujeto a actividad.
El estado actual de uno de los inmuebles le obliga a acometer trabajos de rehabilitación en 2010, y los hijos de la consultante quieren ayudar aportando el capital preciso y en el control y gestión de las obras.
Ante esta situación se plantea la posibilidad de constituir una sociedad a la que la consultante aportaría los 15 pisos y los hijos el resto del capital en dinero, manteniendo la consultante los locales bajo su propiedad. La distribución aproximada será 86% la consultante y 14% los dos hijos. La sociedad realizará las obras y los pisos seguirán alquilados.

Contestación

Impuesto sobre Sociedades:

Si bien no se deduce claramente de los hechos descritos en el escrito de consulta, parece posible suponer que con anterioridad a la aportación no dineraria que efectuaría la consultante a una nueva sociedad, contratará a una persona que llevará la gestión de los 15 pisos alquilados, con local exclusivo y jornada completa, y que posteriormente se aportarán los 15 pisos junto con estos medios.

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 94 del TRLIS, establece que:

"(?)

2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.

(?)"

En relación a la posibilidad contenida en el apartado 2 del artículo 94 del TRLIS, cabe indicar que el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad "el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios?"

Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de "rama de actividad", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, que se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 94 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal, si es que la consultante lleva su contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, lo cual no se especifica en el escrito de consulta, en el que únicamente se manifiesta que se llevará contabilidad diferenciada y exclusiva de los pisos.

Por tanto, resulta necesario determinar si la actividad desarrollada por la persona física consultante constituye una rama de actividad.

El artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), establece que:

"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa."

R>La finalidad del apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF, es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda considerarse como una actividad económica, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.

Según se señala en el escrito de consulta, se contratará a una persona que lleva la gestión y el mantenimiento de los 15 pisos alquilados, con local exclusivo y jornada completa, para que sea quien realice las reparaciones, mantenga relación directa con los inquilinos, y seguimiento de la morosidad. En la medida en que esta organización responda a los requisitos mínimos del apartado 2 del artículo 27 del TRLIS, la actividad de arrendamiento de los pisos se entendería como actividad económica.

Pero además, es necesario tener en cuenta que la LIRPF establece una norma de cautela para los supuestos de afectación de elementos procedentes del patrimonio personal al patrimonio empresarial del contribuyente. El apartado 3 del artículo 28 de la citada norma dispone que:

"3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.

Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta."

El plazo de afectación de tres años es aplicable sólo para aquellos supuestos en los que el elemento patrimonial transmitido haya formado parte previamente del patrimonio personal del contribuyente.

En el supuesto planteado en la consulta, los bienes inmuebles que van a ser objeto de aportación han venido formando parte del patrimonio personal del contribuyente y no ha transcurrido dicho plazo de afectación de tres años antes de la aportación a la nueva sociedad.

Por tanto, dado que entre la fecha de afectación de los inmuebles a la actividad y la fecha en que se pretenden aportar a una entidad con personalidad jurídica, no habría transcurrido el plazo de tres años exigido por el artículo 28.3 de la LIRPF, dichos elementos tampoco podrían entenderse como afectos a una actividad económica, por lo que no constituirían una rama de actividad en la persona física consultante con anterioridad a su aportación a la nueva sociedad, de tal manera que no se cumplen los requisitos exigidos por la norma para que la operación citada pueda aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:

En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B).10 del Texto refundido de la Ley del referido Impuesto (TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que determinan lo siguiente:

El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:

"1. Son operaciones societarias sujetas:

1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

(?)

2. No estarán sujetas:

1.º Las operaciones de reestructuración."

El artículo 21 del mismo texto determina que "A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo".

Asimismo, el artículo 45.I.B).10 del citado texto refundido declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados "Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados".

Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho Impuesto. La no sujeción a esta modalidad del Impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del Impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.

Por lo tanto, si la operación descrita en el escrito de consulta tienen la consideración de operación de reestructuración, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto. En caso contrario, la constitución de la nueva sociedad estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias por el concepto de constitución de sociedad.

Por otra parte, el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (LMV), determina lo siguiente en sus apartados 1 y 2.a) y b):

"1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:

a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por ciento por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas. A los efectos del cómputo del 50 por ciento del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

1.ª A los efectos de este precepto, no se considerarán bienes inmuebles las concesiones administrativas y los elementos patrimoniales afectos a las mismas regulados en el Reglamento (CE) No 254/2009 de la Comisión de 25 de marzo 2009, que modifica el Reglamento (CE) No 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) No 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la Interpretación No 12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF).

R>2.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición.

3.ª No se tendrán en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.

4.ª El cómputo deberá realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones, a cuyos efectos el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de ésta.

5.ª El activo total a computar se minorará en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores.

Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por ciento. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades. En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta letra a). En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.

b) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años."

Conforme al precepto transcrito y de acuerdo con la descripción expuesta en el escrito de consulta, la operación proyectada no quedaría sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, ya que no se produciría ninguno de los dos supuestos regulados en las letras a) y b) del apartado 2 del artículo 108. No obstante, resulta conveniente advertir que, dado que la aportación no dineraria que va a realizar la consultante incluye bienes inmuebles, las participaciones de la sociedad que reciba sí estarán sujetas al plazo de tres años al que se refiere la letra b) del referido artículo 108.2, durante el cual su transmisión sí tendrá la consideración de transmisión de bienes inmuebles y estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD.

Impuesto sobre el Valor Añadido:

El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

Continúa el apartado dos de este mismo artículo estableciendo que "se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

(?)

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al impuesto."

Por su parte, el artículo 5.Uno, letra c), de la Ley 37/1992, expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo que, en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

Por otra parte, el artículo 8, apartado dos, número 2º, de la misma Ley declara que se considerarán entregas de bienes "las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados".

En consecuencia con lo anterior, puesto que la consultante desarrolla la actividad de arrendamiento inmobiliario, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios que efectúe en el ejercicio de su actividad, incluida la aportación no dineraria referida en el escrito de consulta.

No obstante lo anterior, el número 1º, del artículo 7 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

"No estarán sujetas al Impuesto:

1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) (suprimida).

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

(?)"

Por tanto, de acuerdo con lo anterior, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.

De la somera información suministrada en el escrito de consulta, no puede conocerse si los elementos patrimoniales que van a ser objeto de transmisión se acompañan de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

R>En efecto, el único dato relevante a estos efectos, de acuerdo con el escrito de consulta, es que la consultante, con carácter previo a la transmisión, cuenta con una persona contratada a jornada completa para llevar a cabo la gestión de la actividad y el mantenimiento de los inmuebles arrendados, disponiendo para ello de un local exclusivo, y que, una vez efectuada la aportación no dineraria, los inmuebles van a continuar arrendándose.

Sin embargo, se desconoce el detalle de otros posibles elementos materiales, bienes, derechos y obligaciones afectos a esta masa patrimonial que pudieran ser objeto de transmisión.

En consecuencia, si los inmuebles transmitidos constituyeran una unidad económica autónoma en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, dichas transmisiones estarían no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En otro caso, si constituyen una mera cesión de bienes inmuebles estarían sujetas al referido Impuesto debiendo tributar cada elemento transmitido independientemente según las normas que le sean aplicables.

En todo caso se debe enfatizar que la transmisión de inmuebles afectos a la actividad de arrendamiento exige, a los efectos del artículo 7.1º de la Ley 37/1992, que los elementos transmitidos se acompañen de la transmisión de una estructura organizativa de factores de producción que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

Por otra parte, a las transmisiones de los bienes inmuebles que pudieran estar, en su caso, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos establecidos en el apartado anterior, podría serles de aplicación la exención contenida en el artículo 20.uno.22º de la Ley del Impuesto que dispone, en extracto, lo siguiente:

"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(?)

22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1º del artículo 7 de esta ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.

La exención prevista en este número no se aplicará:

(?)

b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.

(?)"

Por consiguiente, si la aportación no dineraria a que se refiere el escrito de consulta resultare sujeta al Impuesto de conformidad con lo señalado anteriormente, ésta quedará exenta del mismo cuando se trate de una segunda o ulterior entrega realizada después de terminada su construcción o rehabilitación. Todo ello siempre y cuando no resulte de aplicación la excepción prevista en el apartado b) del artículo 20.Uno.22º.A) anteriormente expuesto.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.