Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1533-06 de 18 de Julio de 2006

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 69 y 70-uno-8º

Cuestión

1.- Si ha de considerar que una entidad mercantil a la que presta sus servicios es un empresario actuando como tal.
2.- Si el destinatario es una persona física, cómo ha de acreditarse que tiene la condición de empresario.
3.- Forma de acreditar que un servicio de telecomunicación tiene por destino una sede o establecimiento determinado.
4.- Forma de acreditar que un destinatario no empresario está no establecido o no tiene la residencia en el territorio de la Comunidad.
5.- Cómo ha de acreditarse la utilización efectiva del servicio.
6.- Sujeción de un servicio de telecomunicación prestado por un empresario establecido en la península a un destinatario no empresario establecido también en la península. ¿Tiene alguna relevancia que para la recepción de dicho servicio el cliente utilice servidores situados en puntos geográficos diferentes?
8.- Naturaleza de establecimiento permanente de un conmutador de voz situado en la península.

Descripción

La consultante no está establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y tiene su sede en las Islas Canarias. Constituye su objeto la prestación de servicios de telecomunicación a través de una página web con servidores en Madrid, Las Palmas de Gran Canaria y Nueva York.

Contestación

1.- De acuerdo con el artículo 5.uno.a) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

En este sentido, el artículo 5.dos de la Ley 37/1992 señala que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, teniendo dicha consideración, en particular, las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

Por otra parte, el artículo 5.uno.b) otorga la condición de empresario o profesional a las sociedades mercantiles en todo caso, precepto que ha de relacionarse con el artículo 4.dos.a) de la Ley 37/1992, en el que se establece que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.

En consecuencia con tales preceptos, cuando el destinatario de los servicios de telecomunicación prestados por la consultante sea una sociedad mercantil habrá de presumirse que actúa en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional a los efectos de lo dispuesto por el artículo 70.uno.8º de la Ley del Impuesto.

Por su parte, en el supuesto de que el destinatario sea una persona física su condición de empresario actuando como tal vendrá determinada por la concurrencia de lo dispuesto por el citado artículo 5.dos, es decir, cuando el servicio de telecomunicación del que resulte destinatario constituya un input de la actividad empresarial o profesional desarrollada. A tales efectos, la entidad consultante habrá de valorar los distintos elementos de juicio de que disponga, tales como la identificación del destinatario, el volumen o naturaleza del servicio de telecomunicación que le sea solicitado o la acreditación, en su caso, de un número de identificación fiscal a efectos del Impuesto atribuido por la administración tributaria nacional o de otro Estado miembro.

2.- La acreditación de que un servicio de telecomunicación tiene por destinatario una sede o establecimiento permanente concreto habrá de realizarse a partir del contrato de suministro o prestación que haya sido suscrito entre la entidad consultante y el destinatario del servicio, esto es, siguiendo la ruta contractual o jurídica correspondiente a dicho servicio.

A tales efectos, ha de señalarse que, de acuerdo con reiterada doctrina de este Centro Directivo, (entre otras, contestación de 31-08-2004, Nº 1644-04) se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional (empresarios adjudicatarios de las obras de ampliación, en este caso) realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.

Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.

En la misma línea de interpretación, se puede hacer referencia a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, el cual se ha pronunciado repetidamente en pronunciamientos de un contenido equivalente, atendiendo a una configuración del tributo de tenor similar (sentencias de 5 de febrero de 1981, Asunto C-154/80, 1 de abril de 1982, Asunto 89/81, 8 de marzo de 1988, Asunto 102/86, 23 de noviembre de 1988, Asunto 230/87, 3 de marzo de 1994, Asunto C-16/93, 16 de octubre de 1997, Asunto C-258/95 ó 14 de julio de 1998, Asunto C-172/96).

Los mismos criterios resultan aplicables a la determinación de la residencia o de la condición de establecido o no del destinatario de los servicios prestados, aspectos todos ellos que habrán de valorarse caso por caso a partir de la información de que disponga en cada momento la entidad consultante. En este sentido, no puede afirmarse a priori que resulte suficiente en todos los casos la simple constatación de que la dirección o domicilio facilitado por el destinatario se encuentra situado en el territorio de aplicación del Impuesto, al ser esta circunstancia un indicio más que habrá de valorarse con el resto de la información de que se disponga.

4.- Respecto de la valoración de la utilización o explotación efectivas, ha de destacarse que en este caso el criterio válido a utilizar será de carácter económico y, dada la naturaleza del servicio prestado por la consultante, la constatación de tal extremo podrá realizarse especialmente a partir de la información de que se disponga en relación con el tráfico telefónico que se haya originado como consecuencia de la solicitud del servicio por el destinatario.

5.- Desde el 1 de enero de 2003 y para cualquiera de los servicios para los que se dispone de una regla especial de localización conforme al artículo 70 de la Ley 37/1992, los casos en que los mismos han de entenderse realizados en el ámbito de aplicación del Impuesto y, por tanto, sujetos a él, serán exclusivamente los que determine dicho artículo 70, sin que sea procedente en modo alguno acudir a la regla general del artículo 69 con carácter subsidiario.

En este sentido y de acuerdo con el artículo 70.uno, número 8º de la Ley del Impuesto, los servicios de telecomunicación estarán sujetos al Impuesto por localizarse en el territorio de aplicación del mismo en los siguientes supuestos:

"a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en la Comunidad, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.

A efectos de lo dispuesto en esta letra, se presumirá que el destinatario del servicio es residente en la Comunidad, cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio.

c) Cuando los servicios sean prestados desde la sede de actividad o un establecimiento permanente de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad y el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal, siempre que este último se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto y la utilización o explotación efectivas de dichos servicios se realicen en el citado territorio.

A efectos de lo dispuesto en esta letra, se presumirá que el destinatario del servicio se encuentra establecido o es residente en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio".

En consecuencia, un servicio de telecomunicación prestado por la consultante a favor de un destinatario que tenga la condición de empresario o profesional y esté establecido en la península, estará sujeto y no exento del Impuesto.

Bajo la hipótesis de que la entidad consultante no se encuentra establecida en el territorio de aplicación del Impuesto tal y como se explicita en el escrito presentado, el sujeto pasivo de dicho servicio será, conforme a lo dispuesto por el artículo 84.uno.2º.a) de la Ley 37/1992, el empresario o profesional destinatario del mismo salvo que dicho destinatario tampoco esté establecido en el referido territorio, en cuyo caso tendrá la condición de sujeto pasivo la entidad consultante.

Por su parte, un servicio de telecomunicación prestado a una destinatario que no tenga la condición de empresario o profesional estará sujeto al Impuesto cuando concurra lo dispuesto por las letras b) o c) del citado artículo 70.uno.8º de la Ley 37/1992, a cuyos efectos habrá de valorarse en cada caso el lugar de residencia del destinatario y, cuando proceda, el lugar en el que se efectúe la utilización o explotación efectiva del servicio.

A los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores y, en especial, de la aplicación concreta a cada caso de las reglas de localización contenidas en el artículo 70.uno.8º, carece de relevancia la elección concreta por parte de los destinatarios de cualquiera de los servidores con los que cuenta la consultante en su página web.

6.- El concepto de establecimiento permanente se encuentra recogido en el apartado cinco del artículo 69 de la Ley 37/1992:

"Cinco. A efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título".

Del contenido del mencionado precepto pueden extraerse como circunstancias básicas para la existencia de un establecimiento permanente la tenencia en el territorio de aplicación del Impuesto de un conjunto de activos a través de los cuales encauce la entidad no residente sus actividades en aquél, en unas condiciones mínimas de permanencia y continuidad temporales.

Asimismo, constituye requisito necesario que para el desarrollo de las actividades llevadas a cabo en dicho territorio, pueda señalarse una cierta organización consistente de medios humanos y técnicos o materiales.

Finalmente, será preciso que las operaciones controvertidas se presten a través o desde el posible establecimiento permanente.

A estos requisitos se ha referido reiteradamente el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras, en su Sentencias C168/84, Sentencia Berkholz, o en la Sentencia C 260/95, Sentencia DFDS.

En particular y por su similitud con los hechos descritos en el escrito presentado, en la sentencia Berkholz el Tribunal analizó la consideración como establecimiento permanente de máquinas tragaperras situadas a bordo de un barco, concluyendo que dicha consideración era procedente solamente en el supuesto de que fuera precisa la presencia permanente de medios humanos y técnicos necesarios para la provisión de los correspondientes servicios y no resultara apropiado considerar que tales servicios habían sido prestados desde la sede del empresario o profesional.

En consecuencia con el citado criterio jurisprudencial, la existencia de un conmutador de voz localizado en Madrid y propiedad de la consultante tendrá la consideración de establecimiento permanente cuando su funcionamiento requiera una presencia humana continuada circunstancia que, de la información disponible, no parece concurrir en el supuesto planteado.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.