Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1541-10 de 09 de Julio de 2010

Normativa

Ley 35/2006 art. 17

Cuestión

1. Si son correctas estas prácticas.
2. En caso de ser incorrectas, cuáles serían las prácticas correctas.
3. Si las fotocopias de las facturas pueden ser consideradas como documentos sustitutivos de las mismas.
4. En caso de ser incorrectas, cuáles serían las responsabilidades de los consejeros no incursos en estas prácticas por la formulación y firma de las cuentas anuales, teniendo conocimiento de estas presuntas irregularidades.
5. En caso de ser incorrectas, cuáles serían las responsabilidades de los consejeros protagonistas y beneficiarios de tales presuntas irregularidades.

Descripción

La sociedad consultante, con domicilio social en Madrid, tiene socios personas físicas y personas jurídicas, algunos de ellos residentes en Madrid y otros fuera de Madrid.
La remuneración de sus consejeros se aprueba en Junta General, y no suple los gastos de los consejeros por el ejercicio de su cargo.
Los gastos de los consejeros por el ejercicio de su cargo correrán a cargo de la consultante, según está establecido estatutariamente. Tienen esta consideración los desplazamientos por asistir a consejos y otras actividades propias del cargo.
La práctica actual para el abono de estos gastos de desplazamiento derivados del ejercicio del cargo de consejero es la siguiente: algunos consejeros contratan los medios de transporte u hoteleros, pero no a título personal ni con cargo a la sociedad consultante, de la que son consejeros, sino a cargo de otra sociedad B con la que están relacionados. Estos gastos facturados a la sociedad B son justificados ante la dirección de la sociedad consultante mediante fotocopias o correos electrónicos, para su posterior abono al consejero y no al titular de la factura, es decir, a la sociedad B, la cual conserva la factura original. A estas cantidades recibidas por el consejero no se les practica ninguna retención fiscal.
La sociedad consultante admite y contabiliza como gastos necesarios, a su cargo, dichas fotocopias de facturas emitidas contra la sociedad B.

Contestación

El artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que "los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda". De acuerdo con ello, la contestación a la presente consulta va a referirse exclusivamente al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en su caso le corresponda a la sociedad consultante, sin que sea competencia de este Centro Directivo determinar la corrección o incorrección de las prácticas comentadas desde el punto de vista mercantil. En concreto, la contestación se referirá a la posible deducibilidad a efectos del Impuesto sobre Sociedades de la consultante, de los gastos de desplazamiento de los consejeros por el ejercicio de su cargo, distintos de la remuneración de los consejeros, relacionados en el escrito de consulta.

Según parece desprenderse de la redacción del escrito de consulta, los gastos de desplazamiento de los consejeros para asistir al consejo y a otras actividades propias del cargo, se facturan a una sociedad B, son abonados a título personal por los propios consejeros, y les son resarcidos por la sociedad consultante, que asume y contabiliza tales gastos y se los abona a los consejeros.

El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Por otra parte, el artículo 19.3 del TRLIS establece que "no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por otra parte, el artículo 14 del TRLIS, cuando regula los gastos no deducibles, establece que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

"(?)

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

(?)"

Por tanto, las cantidades satisfechas por la entidad consultante únicamente constituirán gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que se cumplan las condiciones legalmente establecidas en los términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos, y justificación.

En lo que se refiere a la justificación del gasto, el artículo 106.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria".

En todo caso, se deberá acreditar la realidad de la operación que genera el gasto, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, de manera que los hechos aportados en la consulta no parecen justificar de forma evidente la realidad del gasto, por cuanto el pago se realiza a un sujeto distinto del que parece acreditar la justificación del mismo, sociedad B, de manera que para esta última esta operación no puede generar un gasto fiscalmente deducible. No obstante, en materia de prueba corresponderá a los órganos competentes de la Administración tributaria en comprobación, la valoración de las pruebas referentes a la operación planteada.

En cuanto a la obligación de retener por las cantidades satisfechas por la sociedad consultante, cabe indicar lo siguiente:

El artículo 17.2.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) califica como rendimientos del trabajo "las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos". Al mismo tiempo, el artículo 80.1.3º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece la aplicación del tipo de retención del 35 por ciento a los rendimientos percibidos por el desempeño de estas funciones.

Las denominadas legalmente asignaciones para gastos de locomoción, y para gastos de manutención y estancia, se incluyen con carácter general entre los rendimientos íntegros del trabajo, pero, excepcionalmente y al amparo de la habilitación contenida en el artículo 17.1.d) de la LIRPF, el artículo 9 del RIRPF exonera de gravamen estas asignaciones cuando las percibe el trabajador por cuenta ajena que, en virtud del poder de organización que asiste al empresario, debe desplazarse fuera de su centro de trabajo para desarrollar el mismo, bajo la concurrencia de determinados requisitos reglamentarios.

Por su parte, en la letra b) del apartado 2 del artículo 17 de la LIRPF se prevé que las cantidades que determinadas Instituciones -léase Parlamento Europeo, Cortes Generales ...etc.- asignen para atender a los gastos de viaje y desplazamiento de sus miembros están igualmente exoneradas de gravamen, aunque le es exigible el cumplimiento de los requisitos que impongan las propias Instituciones y no los generales del artículo 9 del RIRPF.

R>De los preceptos legales anteriormente citados cabe concluir que el régimen de dietas previsto en el artículo 9 del RIRPF únicamente es de aplicación a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral o estatutaria en la que se dan las notas de dependencia y alteridad, a los que se refiere con carácter general el artículo 17.1 de la LIRPF.

Por el contrario, si se analizan los conceptos incluidos en el apartado 2 del artículo 17, se observa que el legislador ha calificado de rendimientos del trabajo una serie de supuestos en los que esa relación de dependencia entre el pagador del rendimiento y el perceptor del mismo, de la que trae su causa el régimen de dieta exonerada de gravamen, no se produce, por lo que el régimen del artículo 9 del RIRPF no resulta de aplicación, salvo para aquellos casos expresamente previstos en la norma.

Consecuentemente, a las cantidades percibidas para compensar los gastos de desplazamiento y estancia en que puedan incurrir los miembros de Consejos de Administración no le son de aplicación las normas del artículo 9 del RIRPF, pues, como se señaló con anterioridad, el régimen de dietas encuentra su fundamento en el hecho de que no se está ante una retribución propiamente dicha, sino ante cantidades que pretenden compensar gastos ordenados por el empleador por el desplazamiento fuera del centro de trabajo o del municipio dónde éste radica.

Para aquellos contribuyentes que no tienen esa relación laboral o estatutaria, pero cuyas retribuciones constituyen rendimientos del trabajo, también puede incurrirse en gastos de desplazamiento que sean consecuencia de la actividad desarrollada por estas personas, en este caso de las funciones como miembro del consejo de administración, pero no bajo las circunstancias de desplazamiento previstas en el artículo 9 del RIRPF. En estos casos a las sociedades se les producen unos gastos como consecuencia de la actividad de los miembros de sus órganos de gobierno, entre los que se encuentran los de desplazamientos de sus miembros, que no constituyen la retribución, ni directa ni indirectamente, de la prestación de un servicio de estos miembros, del mismo modo que no existe renta cuando una persona utiliza los medios que le pone a su disposición su pagador para desarrollar su actividad, como, por ejemplo, por la utilización de la sala de juntas de la entidad los miembros del consejo de administración.

No obstante, para que pueda apreciarse que existe un "gasto por cuenta de un tercero", en este caso de la entidad de cuyo órgano de gobierno se forma parte, es preciso que se cumplan los siguientes requisitos:

1º.- Que la relación que une al contribuyente con el pagador sea de las previstas en el artículo 17.2 de la LIRPF, o, lo que es lo mismo, que no se tenga derecho al régimen de dieta exonerada de gravamen en los términos previstos en la Ley y el Reglamento.

2º.- Que los gastos en que incurra la entidad tengan por objeto poner a disposición de los miembros del Consejo de Administración los medios para que éste pueda realizar sus funciones, entre las que se encuentran los necesarios para su desplazamiento.

Por el contrario, si el "pagador" se limitara a reembolsar los gastos en que aquellos han incurrido, sin que pueda acreditarse que estrictamente vienen a compensar los gastos por el necesario desplazamiento para el ejercicio de sus funciones, se podría estar en presencia de una verdadera retribución, en cuyo caso las cuantías percibidas estarían plenamente sometidas al Impuesto y a su sistema de retenciones.

En consecuencia:

- Si la sociedad pone a disposición de los miembros del Consejo de Administración los medios para que éstos acudan al lugar en el que deben realizar sus funciones, es decir, proporciona el medio de transporte y, en su caso, el alojamiento, no existirá renta para los mismos, pues no existe ningún beneficio particular para estos miembros.

- Si la sociedad reembolsa a los miembros del Consejo de Administración los gastos en los que han incurrido para desplazarse hasta el lugar donde van a prestar sus servicios y éstos no acreditan que estrictamente vienen a compensar dichos gastos, o les abona una cantidad para que éstos decidan libremente cómo acudir, se está en presencia de una renta dineraria sujeta a retención, circunstancia que también concurriría respecto a los gastos de representación, siendo el tipo aplicable, como al resto de sus retribuciones, el 35 por ciento (artículo 80.1.3º del RIRPF).

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.