Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1542-11 de 15 de Junio de 2011

Normativa

TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art: 83

Normativa

TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art: 83

Cuestión

Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.

Descripción

La entidad consultante, como concreción de su objeto social desarrolla claramente dos actividades diferenciadas bajo dos marcas registradas:

-Por un lado la marca S que, desarrolla la unidad de negocio de la compañía centrada en la consultoría, formación y sensibilización especializada en la mediana y pequeña empresa, apoyando a ésta en su crecimiento, y mejora de la productividad mediante la innovación y la introducción de las nuevas tecnologías de la información y comunicación en sus procesos de negocio.

-Por otro lado la marca Q, que tiene una unidad de negocio especializada en soluciones de telecomunicaciones vía satélite, tanto para el mercado de empresas como para residenciales.

La compañía ha comenzado a desarrollar su negocio con la marca Q de manera internacional.

En una primera fase se proyecta realizar una operación de escisión parcial de la sociedad consultante con la finalidad de aportar a una entidad de nueva creación la marca Q y la actividad de acceso a Internet vía satélite ofrecido a empresas y residentes.

A través de la citada operación de escisión parcial, la entidad consultante continuaría con su actividad de consultoría en el entorno de las nuevas tecnologías.

En la segunda fase, la nueva entidad creada como consecuencia de la escisión parcial acometida y titular de la marca Q y la actividad de acceso a Internet vía satélite, realizaría aportaciones no dinerarias a sociedades de nueva creación en relación a los activos y pasivos de cada uno de los negocios desarrollados en España y Bulgaria, de tal forma que cada compañía asumiría los riesgos de cada una de las zonas donde se desarrolla el negocio y todas ellas estarían participadas por una sociedad holding que ostentase además de la titularidad de la marca cuyo uso sería facturado a cada una de ellas, los recursos humanos necesarios para la gestión y administración de los negocios desarrollados en cada aérea geográfica.

A través de la estructura prevista se facilitaría la entrada de nuevos inversores locales en cada uno de los negocios, sin contaminar la actividad de consultoría que viene desarrollando la compañía de manera independiente, y sin que cada uno de los negocios de acceso a Internet vía satélite desarrollados en cada aérea geográfica se vea afectada por cambios gubernamentales, competividad empresarial y cualquier elemento que pudiera afectar a cada uno de los proyectos empresariales.

Los motivos económicos que impulsan a realizar las operaciones mencionadas son:

-Aislar los riesgos de negocio inherentes a cada proyecto empresarial con el fin de establecer los "comportamientos estancos" necesarios para evitar que dichos riesgos no afecten a otras líneas de negocio.

-Optimizar la política comercial, desarrollando campañas específicas para cada una de las iniciativas desarrolladas.

-Disponer de una contabilidad separada que aporte una visión analítica de la marcha de los distintos negocios dentro del grupo empresarial.

-Asignar recursos específicos a cada proyecto, gestionando separadamente la financiación que requiere cada una de las confecciones según las distintas marcas.

-Facilitar el acceso a nuevos inversores en los distintos tipos de proyectos empresariales a través de la entrada en el capital, ampliando el negocio.

-Mejorar la imagen frente a terceros a través de una única entidad que dirija una estrategia de marketing única internacional, y gestione los aspectos comunes del negocio de acceso a Internet vía satélite.

-Permitir la entrada en cada uno de los negocios de inversores locales interesados en realizar la inversión para el desarrollo del negocio en su área geográfica específica.

-Aislar los riesgos de negocio inherentes a cada área geográfica, con el fin de que el devenir y los riesgos de cada zona, no afecte al negocio desarrollado en otras zonas geográficas.

-Asignar recursos específicos a cada proyecto, gestionando separadamente la financiación en función de la inversión necesaria en cada área geográfica.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual "una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior".

En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: "Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria."

Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad "el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)".

Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de "rama de actividad", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica con medios materiales y personales en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de una rama de actividad, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.

Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que la consultante, de acuerdo con los datos aportados, parece contar con una organización diferenciada respecto de las dos marcas registradas, por un lado tiene una unidad del negocio centrada en la consultoría, formación y sensibilización especializada en la mediana y pequeña empresa y por otro tiene una unidad de negocio especializada en soluciones de telecomunicaciones vía satélite, de manera que tras la escisión, la sociedad de nueva creación beneficiaria continuará realizando la actividad de soluciones de telecomunicaciones vía satélite que venía desarrollando la consultante, manteniéndose en ésta la actividad consultoría, formación y sensibilización especializada en la mediana y pequeña empresa. No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.

En relación a la segunda operación de reestructuración mencionada, hay que señalar lo siguiente:

Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad: "la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio los valores representativos del capital social de la entidad adquirente."

A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:

"4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(..)."

Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrá disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

De la información proporcionada por la consultante parece desprenderse que los elementos aportados no constituyen por sí mismos una rama de actividad. Así, se requiere que exista una organización empresarial en la consultante que lleve a cabo la gestión de la rama de actividad que se pretende transmitir, que determine la existencia autónoma de una explotación económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Por el contrario, en el caso planteado, de los hechos manifestados en la consulta, se desprende que los elementos aportados no constituyen ninguna rama de actividad en los términos previstos en el artículo 83.4 del TRLIS, en la medida en que la entidad consultante únicamente señala que va a proceder a la aportación de una serie de activos y pasivos a distintas entidades. Por tanto, la operación proyectada no podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS como operación de aportación de rama de actividad.

No obstante, el artículo 94 del TRLIS establece que:

"1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.

(...)

3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado."

En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

En este sentido, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen especial no se circunscribe al caso en que el porcentaje del 5% no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación. Por el contrario, también cabe en el ámbito de dicho supuesto aquel caso en que antes y después de la aportación se participa en al menos un 5% de los fondos propios de la entidad que recibe la aportación. De los escasos hechos aportados en la consulta sobre esta operación no puede valorarse si se cumplen los requisitos exigidos en el artículo 94 del TRLIS para que la misma pueda acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de aislar los riesgos de negocio inherentes a cada proyecto empresarial, optimizar la política comercial, disponer de una contabilidad separada que aporte una visión analítica de la marcha de los distintos negocios dentro del grupo comercial, asignar recursos específicos a cada proyecto, facilitar el acceso a nuevos inversores en lo distintos proyectos empresariales, mejorar la imagen frente a terceros, aislar los riesgos de negocio inherentes a cada área geográfica y asignar recursos específicos a cada proyecto, gestionando separadamente la financiación en función de la inversión necesaria en cada área geográfica. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.