Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1548-20 de 22 de Mayo de 2020

Normativa

LISD, 29/1987, Arts. 3, 9, 20, 24.

RISD, RD 1624/1991, Arts. 8, 11, 47, 67.

LIRPF, 35/2006, Art. 33, 34, 35, 36.

Normativa

LISD, 29/1987, Arts. 3, 9, 20, 24.

RISD, RD 1624/1991, Arts. 8, 11, 47, 67.

LIRPF, 35/2006, Art. 33, 34, 35, 36.

Cuestión

1.- Tratamiento de las operaciones alternativas planteadas en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

2.- Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del donante en ambos casos.

Descripción

El consultante, residente en la Comunidad Autónoma de Madrid, pretende donar, a una sobrina residente en la Comunidad Valenciana, su participación en un inmueble, radicado en esta última, mediante escritura pública como donación mortis causa o como donación intervivos con eficacia post mortem.

Contestación

1.- Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

El artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante LISD) regula el hecho imponible del impuesto, y establece:

“Artículo 3. Hecho imponible.

1. Constituye el hecho imponible:

a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.

b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos».

c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2, a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.”

Por su parte, el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante RISD) regula en el artículo 11 los títulos sucesorios, estableciendo:

“Art. 11. Títulos sucesorios.

Entre otros, son títulos, sucesorios a los efectos de este Impuesto, además de la herencia y el legado, los siguientes:

a) La donación «mortis causa».

(…).”

En primer lugar, por lo que se refiere a la donación mortis causa, tal y como este Centro directivo ha manifestado, entre otras, en las consultas 1442-03, de 30 de septiembre, y V3067-19, de 31 de octubre, si bien tiene la naturaleza jurídica de donación, constituye una donación de características especiales, ya que despliega sus efectos con ocasión de la muerte del donante. Por ello, la normativa del impuesto la califica como título sucesorio –que constituye el hecho imponible recogido en el artículo 3.1.a) de la LISD– y no como negocio jurídico gratuito e inter vivos –hecho imponible contenido en la letra b) del citado artículo–. Esta calificación de la donación mortis causa como título sucesorio es determinante del tratamiento de dicha figura en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pues se le aplicarán siempre las normas relativas a las adquisiciones por causa de muerte y no las relativas a adquisiciones a título gratuito e inter vivos.

A este respecto, la base imponible estará constituida por el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, de acuerdo con el artículo 9.a) de la LISD. Así mismo, le son aplicables a la donación mortis causa las reducciones correspondientes a adquisiciones mortis causa, reguladas en los apartados 1 y 2 del artículo 20 de la LISD. A este respecto, serán aplicables las normas especiales aprobadas por la Comunidad Autónoma donde resida el causante –no las de la Comunidad Autónoma donde estén situados los bienes inmuebles–, tanto en lo que se refiere a reducciones, como a tarifa, coeficientes multiplicadores y deducciones y bonificaciones. En cuanto al devengo, se producirá el día del fallecimiento del causante.

En cuanto a las obligaciones formales, la oficina competente será la de la Comunidad Autónoma donde el causante tuviera la residencia habitual, con independencia de la ubicación de los inmuebles. Por último, el plazo de presentación será el fijado por la Comunidad Autónoma competente para la declaración de adquisiciones por causa de muerte; en su defecto, el plazo será de seis meses a contar desde el día del fallecimiento del causante.

Por otro lado, en cuanto a la donación intervivos con eficacia “post mortem”, esta figura –al contrario de la donación mortis causa– no está contemplada en la normativa del impuesto. De acuerdo con la Resolución de 20 de febrero de 2017, de la Dirección General de los Registros y del Notariado (BOE de 10 de marzo de 2017), sobre el acceso al Registro de la Propiedad de las donaciones mortis causa y las donaciones intervivos con eficacia post mortem, esta última figura supone una “verdadera y propia donación entre vivos y se produce, en beneficio del favorecido, una situación de pendencia o una situación temporalmente limitada, si la muerte, en intención del donante, solo significa condicionamiento del derecho transmitido, o dilación o término de pago. (…) Por ello, no se crea una mera expectativa jurídica a favor del beneficiario, sino que hay una transmisión de un derecho siquiera quede ésta condicionada suspensivamente (…)”. Por lo tanto, a falta de información complementaria, se entiende que la donación intervivos con eficacia post mortem a la que se refiere el escrito de consulta se trata de una donación –negocio gratuito intervivos– sometida a condición suspensiva, por lo que, de acuerdo con la normativa del impuesto, constituye el hecho imponible recogido en el artículo 3.1.b) de la LISD. Por ello, le serán de aplicación las normas relativas a las adquisiciones a título gratuito e intervivos.

A este respecto, la base imponible estará constituida por el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, de acuerdo con el artículo 9.b) de la LISD. Así mismo, le son aplicables a la donación las reducciones correspondientes a adquisiciones intervivos, reguladas en los apartados 5, 6 y 7 del artículo 20 de la LISD. A este respecto, en este caso serán aplicables las normas especiales aprobadas por la Comunidad Autónoma donde esté situado el bien inmueble tanto en lo que se refiere a reducciones, como a tarifa, coeficientes multiplicadores y deducciones y bonificaciones. En cuanto al devengo, al ser una adquisición cuya efectividad se halla suspendida por la existencia de una condición (la muerte del donante), de acuerdo con lo previsto en el apartado 3 del artículo 24 de la LISD se entenderá realizada el día en que dicha limitación desaparezca, es decir, con la muerte del donante, atendiéndose a este momento para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen.

En cuanto a las obligaciones formales, en este caso la oficina competente será la de la Comunidad Autónoma donde está ubicado el inmueble. Por último, el plazo de presentación será el fijado por la Comunidad Autónoma competente; en su defecto, el plazo será de treinta días hábiles, a contar desde el siguiente a aquel en que se cause el acto o contrato, de acuerdo con lo establecido en el artículo 67 del RISD, si bien, haciendo constar que no procede en ese momento la liquidación por encontrarse suspendida la misma por la concurrencia de una condición suspensiva, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 24.3 de la LISD y 8 y 47 del RISD.

CONCLUSIONES:

Primera: La donación mortis causa, si bien tiene la naturaleza jurídica de donación, despliega sus efectos con ocasión de la muerte del donante. Por ello, la normativa del impuesto la califica como título sucesorio y no como negocio jurídico gratuito e intervivos. Esta calificación de la donación mortis causa como título sucesorio es determinante del tratamiento de dicha figura en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pues se le aplicarán siempre las normas relativas a las adquisiciones por causa de muerte, en lo que se refiere a hecho imponible, base imponible, reducciones, cuota tributaria, devengo y obligaciones formales.

Segunda: A falta de información complementaria, se entiende que la donación intervivos con eficacia “post mortem”, a la que se refiere el escrito de consulta, se trata de una donación sometida a condición suspensiva, por lo que, de acuerdo con la normativa del impuesto se calificará como negocio jurídico gratuito e intervivos. Por ello, le serán de aplicación las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones relativas a las adquisiciones a título gratuito e intervivos en lo que se refiere a hecho imponible, base imponible, reducciones, cuota tributaria, devengo y obligaciones formales. En cuanto al devengo, al ser una adquisición cuya efectividad se halla suspendida por la existencia de una condición (la muerte del donante) se entenderá realizada el día en que dicha limitación desaparezca, es decir, con la muerte del donante.

2.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El artículo 33.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece lo siguiente:

“3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:

(...).

b) Con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente.

(...).”

Entre otras, en la citada Resolución de 20 de febrero de 2017, de la Dirección General de los Registros y del Notariado, en el número 2 de los fundamentos de derecho, se señala: “En definitiva, en el ámbito de aplicación del Código civil, conforme al artículo 620 del mismo, la donación «mortis causa» se rige por las reglas establecidas en el capítulo relativo a la sucesión testamentaria, es revocable, no transmite el dominio en vida del donante, ni restringe sus facultades dispositivas, no siendo inscribible en el Registro de la Propiedad, sino conforme a las normas de la sucesión testamentaria; por el contrario, la «donación inter vivos, post mortem», es inscribible en el Registro.”.

Por tanto, en el caso de la donación mortis causa, resultará de aplicación lo dispuesto en el citado artículo 33.3 b) de la LIRPF.

En el caso de la donación intervivos con eficacia post mortem, al suponer esta figura, conforme lo señalado anteriormente, una verdadera y propia donación entre vivos, la ganancia patrimonial no se podrá excepcionar de gravamen en virtud de la letra b) del apartado 3 del artículo 33 de la LIRPF, al tratarse de una transmisión por donación intervivos y no a causa del fallecimiento del titular del bien o derecho.

La transmisión de un bien o de un derecho generará en el donante una ganancia o pérdida patrimonial por producirse una variación en el valor de su patrimonio que se pone de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo previsto en el artículo 33.1 de LIRPF.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la LIRPF, el importe de la ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la citada LIRPF, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.

En las transmisiones onerosas, el valor de adquisición será el importe real por el que la adquisición se hubiera efectuado, más el coste de las inversiones y mejoras, en su caso, efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.

El artículo 36 de la citada Ley establece que “cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado”.

Si se generase una pérdida patrimonial no se computaría por aplicación de lo dispuesto en la letra c) del apartado 5 del artículo 33 de la LIRPF, según el cual no se computarán como pérdidas patrimoniales, entre otras, las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades.

En caso contrario, la ganancia patrimonial se integraría en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.

En cuanto a su imputación temporal, de acuerdo con la regla general de imputación temporal de rentas prevista en el artículo 14.1.c) de la LIRPF, la ganancia patrimonial obtenida debe imputarse en el periodo impositivo en que tiene lugar la alteración patrimonial, es decir, en el momento de la entrega del bien objeto de donación.

Conforme lo indicado anteriormente, al tratarse de una donación sometida a condición suspensiva, en cuya virtud la entrega del bien objeto de donación se pospondría a un momento posterior, el de cumplimiento de la condición (fallecimiento del donante), la alteración patrimonial se produciría en el momento de la entrega.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.