Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1564-17 de 19 de Junio de 2017

Normativa

Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 76, 87 y 89.

Ley 37/1992, art: 7.

TRLITPAJD, RD Leg 1/1993, arts: 19, 21 y 45.I.B)

Cuestión

Si a la operación descrita de aportación a una sociedad de los activos y pasivos afectos a una actividad agrícola le sería de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, como aportación no dineraria de rama de actividad.

Y cuál sería el tratamiento que tendría dicha aportación en los impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas, del Valor Añadido, y de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Descripción

La persona física consultante es la única titular de una explotación agrícola desde hace más de diez años, y determina sus rendimientos por estimación directa normal, llevando la contabilidad de la misma con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio español, si bien dicha contabilidad, aunque lleva según el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas del Real Decreto 1515/2007, no está legalizada en el Registro Mercantil, puesto que por la naturaleza de la propia actividad desarrollada -que no es mercantil- ese trámite queda vedado por la norma reguladora de dicho Registro.

La consultante pretende realizar una aportación a una sociedad que consistiría en todos los activos y pasivos afectos a la actividad y debidamente registrados en la contabilidad de la misma, consistentes en terrenos rústicos, edificaciones, maquinaria, vehículos agrícolas y auxiliares, útiles y herramientas, existencias de productos agrícolas, de abonos y fertilizantes, de repuestos, etc., saldos con clientes, saldos bancarios, saldos deudores y acreedores con las Administraciones públicas estatal y autonómica -incluida la Seguridad Social-, deudas con proveedores de bienes y servicios, deudas con entidades bancarias por financiación del inmovilizado o del circulante, etc.

Los motivos económicos que se pretenden con dicha aportación son los siguientes:

-Preservar el patrimonio rústico y agrícola personal afecto de los riesgos que individualmente y como empresario puede correr.

-Racionalizar la actividad agrícola, profesionalizando su gestión, mejorando la gestión de los recursos y, en definitiva, su productividad.

-Conseguir una mejor imagen y solvencia financiera, al establecer, mediante la persona jurídica, unos fondos propios que permitirán mejorar la financiación ajena.

-Organizar y planificar la sucesión del negocio, garantizando así la continuidad en el tiempo de la actividad agrícola.

-Limitar la responsabilidad patrimonial de la consultante.

-Permitir, en su caso, la entrada de nuevos socios con nuevas aportaciones de capital o tecnológicas.

-La cada vez mayor competitividad que exigen los mercados, junto con la aleatoriedad intrínseca en la actividad agraria, aconsejan realizar modificaciones estructurales que mejoren la eficacia y el abaratamiento de costes y, en definitiva, la mejora de la productividad.

Contestación

Impuesto sobre Sociedades.

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

A estos efectos, el artículo 76.3 de la LIS, establece que:

?3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.?

A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS dispone que:

?4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.?

Por otra parte, el artículo 87 de la LIS establece que:

??1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.

3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.

2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente??.

Se plantea la realización por parte de la consultante, de una aportación no dineraria de un negocio agrícola a una sociedad.

Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de ?rama de actividad?, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de operar por sus propios medios, en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 76.3 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII de su título VII.

Así, en el supuesto concreto planteado, la entidad consultante aportará a la sociedad, un conjunto de elementos susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad.

Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado respecto de la operación de aportación del negocio agrícola, en el que la consultante parece contar con una organización diferenciada de medios materiales y humanos necesarios, que permiten desarrollar el negocio agrícola, siendo determinantes de una rama de actividad en los términos previstos en el artículo 76.4 de la LIS, que aportará a una sociedad, y siempre que dicha sociedad sea española y aporte a la misma los activos, pasivos y recursos humanos adscritos a dicho negocio, la operación de aportación planteada podría calificarse como una aportación no dineraria de rama de actividad recogida el artículo 76.3 de la LIS, por lo que podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS.

No obstante, la concurrencia de estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.

Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

?2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.?

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con la finalidad de preservar el patrimonio rústico y agrícola personal afecto de los riesgos que individualmente y como empresario puede correr, racionalizar la actividad agrícola, profesionalizando su gestión, mejorando la gestión de los recursos y, en definitiva, su productividad, conseguir una mejor imagen y solvencia financiera, al establecer, mediante la persona jurídica, unos fondos propios que permitirán mejorar la financiación ajena, organizar y planificar la sucesión del negocio, garantizando así la continuidad en el tiempo de la actividad agrícola, limitar la responsabilidad patrimonial de la consultante, permitir, en su caso, la entrada de nuevos socios con nuevas aportaciones de capital o tecnológicas, y la cada vez mayor competitividad que exigen los mercados, junto con la aleatoriedad intrínseca en la actividad agraria, aconsejan realizar modificaciones estructurales que mejoren la eficacia y el abaratamiento de costes y, en definitiva, la mejora de la productividad. En conclusión, los motivos alegados se consideran económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.

Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 7.1º de la Ley de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:

?No estarán sujetas al Impuesto:

1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) La mera cesión de bienes o de derechos.

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

(?).?.

La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.

De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:

- los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente

- que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.

En el supuesto objeto de consulta van a ser objeto de transmisión la totalidad de los activos y pasivos, derechos y obligaciones afectos a una actividad de explotación agrícola.

En estas circunstancias, parece que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinan la no sujeción al Impuesto.

En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de consulta no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados el artículo 19 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) (TRLITPAJD) establece en sus apartados 1.1º y 2.1º:

?1. Son operaciones societarias sujetas:

1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

(?)

2. No estarán sujetas:

1.º Las operaciones de reestructuración.?

El artículo 21 del mismo texto determina que ?A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.?

Y, por último, el apartado 10 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:

?10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.?

Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS (actual artículo 76 de la Ley 27/2014) tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.

Por lo tanto, al tener la operación descrita la consideración de operación de reestructuración estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.