Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1566-20 de 25 de Mayo de 2020

Normativa

Ley 37/1992 art. 75-Uno-3º-130-131 RD 1619/2012 art. 16.1 RIVA RD 1624/1992 art. 48-2

Normativa

Ley 37/1992 art. 75-Uno-3º-130-131 RD 1619/2012 art. 16.1 RIVA RD 1624/1992 art. 48-2

Cuestión

- Devengo del Impuesto en el momento de la entrega de la fruta o cuando se vende el producto transformado por la cooperativa.

- Precio sobre el que se aplicaría el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

La entidad consultante es una sociedad cooperativa de segundo grado cuyo objeto social es la recogida de fruta fresca de sus socios, su transformación y la comercialización de la misma.

La entrega de la fruta por los socios se produce entre los meses de mayo y julio. Una vez recibida la fruta la cooperativa la va transformando en pasta concentrada y almacenándola en contenedores para su venta de acuerdo con las condiciones del mercado. El precio que se liquida al agricultor por la cooperativa está de acuerdo con el precio de la pasta en el mercado una vez se vende el producto que permanece en existencias en la cooperativa durante el ejercicio económico en el que se producen las entregas de los agricultores.

La cooperativa considera la fruta en depósito conforme a los albaranes de recepción del producto y va realizando liquidaciones a cuenta al socio, dependiendo del precio de venta, una vez vendido el producto. Las existencias del producto pueden venderse al año siguiente de su recepción.

Contestación

1.- Aunque en el texto de la consulta no conste expresamente qué régimen aplican en el Impuesto sobre el Valor Añadido los agricultores socios de la cooperativa consultante, parece deducirse que estarán acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. En base a dicha hipótesis se emite esta contestación.

La característica principal de dicho régimen especial del Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con lo establecido en los artículos 130 y 131 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), es que los sujetos pasivos acogidos al mismo no pueden deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes y servicios que van a utilizarse en la realización de actividades agrícolas, forestales o pesqueras, pero tienen derecho a percibir una compensación a tanto alzado cuando realicen las entregas de los productos naturales obtenidos en dichas explotaciones a otros empresarios o profesionales.

En este sentido, el apartado tres del artículo 130 establece que “los empresarios titulares de las explotaciones a las que sea de aplicación el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir la compensación a que se refiere este artículo cuando realicen las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de los productos naturales obtenidos en dichas explotaciones a otros empresarios o profesionales, cualquiera que sea el territorio en el que estén establecidos, con las siguientes excepciones:

a) Las efectuadas a empresarios que estén acogidos a este mismo régimen especial en el territorio de aplicación del Impuesto y que utilicen los referidos productos en el desarrollo de las actividades a las que apliquen dicho régimen especial.

b) Las efectuadas a empresarios o profesionales que, en el territorio de aplicación del Impuesto, realicen exclusivamente operaciones exentas del Impuesto distintas de las enumeradas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.

(…).”.

Por otro lado, en relación con el obligado a satisfacer el reintegro de la compensación el artículo 131 de la Ley establece que “el reintegro de las compensaciones a que se refiere el artículo 130 de esta Ley se efectuará por:

1º. La Hacienda Pública por las entregas de bienes que sean objeto de exportación o de expedición o transporte a otro Estado miembro y por los servicios comprendidos en el régimen especial prestados a destinatarios establecidos fuera del territorio de aplicación del Impuesto.

2º. El adquirente de los bienes que sean objeto de entregas distintas de las mencionadas en el número anterior y el destinatario de los servicios comprendidos en el régimen especial establecido en el territorio de aplicación del Impuesto.'.

Respecto del importe de la compensación, el apartado cinco de este mismo artículo 130 establece que “la compensación a tanto alzado a que se refiere el apartado tres de este artículo será la cantidad resultante de aplicar, al precio de venta de los productos o de los servicios indicados en dicho apartado, el porcentaje que proceda de entre los que se indican a continuación:

1.º El 12 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones agrícolas o forestales y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.

2.º El 10,5 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones ganaderas o pesqueras y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.

Para la determinación de los referidos precios, no se computarán los tributos indirectos que graven las citadas operaciones, ni los gastos accesorios o complementarios a las mismas cargados separadamente al adquirente, tales como comisiones, embalajes, portes, transportes, seguros, financieros u otros.

En las operaciones realizadas sin contraprestación dineraria, los referidos porcentajes se aplicarán sobre el valor de mercado de los productos entregados o de los servicios prestados.

El porcentaje aplicable en cada operación será el vigente en el momento en que nazca el derecho a percibir la compensación.”.

De acuerdo con el citado precepto, la compensación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca que debe satisfacer la cooperativa consultante a sus cooperativistas por las entregas de fruta efectuadas por éstos a aquélla y obtenidas en sus explotaciones agrarias será el resultado de aplicar el tanto por ciento correspondiente, el 12 por ciento, en el supuesto planteado sobre el precio de venta de dicha fruta, calculado según lo expuesto en el artículo anteriormente citado.

A tal efecto, es criterio de este Centro directivo lo siguiente:

-  '.......la compensación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca a satisfacer por la cooperativa consultante, por las entregas de uva que sus socios efectúan a la misma, será el resultado de aplicar el tanto por ciento correspondiente, en el presente caso el 9 por ciento, sobre el precio de las entregas de uvas que perciban sus asociados, con independencia de cual sea el criterio (gastos fijos y variables) que se tomen en consideración para el cálculo de dicho precio.'. (contestación vinculante de 26 de octubre de 2009, número V2394-09); y

- '.......la compensación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca que debe satisfacer la cooperativa consultante a sus cooperativistas por las entregas de uvas efectuadas por éstos a aquélla y obtenidas en sus explotaciones agrarias será el resultado de aplicar el tanto por ciento correspondiente, el 10 por ciento, en el supuesto planteado sobre el precio de venta de dichas uvas, calculado según lo expuesto en el artículo anteriormente citado.

Finalmente, a falta de una información más detallada, del escrito de consulta parece deducirse que los gastos referidos en el mismo no minorarán dicho precio de venta a efectos de la aplicación de la mencionada compensación.'. (contestación vinculante de 26 de abril de 2011, número V1074-11).

2.- El artículo 48, apartado 2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), establece que:

'2. El reintegro de las compensaciones que, de acuerdo con lo dispuesto en el número 2.º del artículo 131 de la Ley del Impuesto, deba ser efectuado por el adquirente de los bienes o el destinatario de los servicios comprendidos en el régimen especial, se realizará en el momento en que tenga lugar la entrega de los productos agrícolas, forestales, ganaderos o pesqueros o se presten los servicios accesorios indicados, cualquiera que sea el día fijado para el pago del precio que le sirve de base. El reintegro se documentará mediante la expedición del recibo al que se refiere el apartado 1 del artículo 16 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, el reintegro de las compensaciones podrá efectuarse, mediando acuerdo entre los interesados, en el momento del cobro total o parcial del precio correspondiente a los bienes o servicios de que se trate y en proporción a ellos.'.

Por tanto, según este último precepto, carecerán de relevancia circunstancias tales como el momento en el que el destinatario de la entrega satisfaga el precio de la misma (antes de que la entrega se realice, en el momento en que la entrega se realice, o con posterioridad al momento en que la entrega se realice), y la manera (de una sola vez por su importe total, o en varias veces de forma fraccionada a lo largo de un determinado período de tiempo) en que abone dicho precio.

El artículo 16, apartado 1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), dispone que:

'1. Los empresarios o profesionales que, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 131.2.º de la Ley del Impuesto, deban efectuar el reintegro de las compensaciones al adquirir los bienes o servicios a personas acogidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, deberán expedir un recibo por dichas operaciones, en el que deberán constar los datos o requisitos siguientes:

a) Serie y número. La numeración de los recibos dentro de cada serie será correlativa.

b) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, número de identificación fiscal y domicilio del obligado a su expedición y del titular de la explotación agrícola, ganadera, forestal o pesquera, con indicación de que está acogido al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.

c) Descripción de los bienes entregados o de los servicios prestados, así como el lugar y fecha de realización material y efectiva de las operaciones.

d) Precio de los bienes o servicios, determinado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 130.Cinco de la Ley del Impuesto.

e) Porcentaje de compensación aplicado.

f) Importe de la compensación.

g) La firma del titular de la explotación agrícola, ganadera, forestal o pesquera.

Estos empresarios o profesionales deberán entregar una copia de este recibo al proveedor de los bienes o servicios, titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera.

Las demás disposiciones incluidas en este Reglamento relativas a las facturas serán igualmente aplicables, en la medida en que resulte procedente, a los recibos a que se refiere este apartado.'.

3.- Este Centro directivo, en particular, en las contestaciones vinculantes de 19 de febrero de 2013 y de 9 de octubre de 2013, números V0511-13 y V3010-13, respectivamente, estableció los criterios aplicables a ciertas cesiones de productos naturales que forman parte de determinadas operaciones complejas, como la referida en el escrito de consulta, de la siguiente forma:

'Finalmente, ha de analizarse la situación relativa a ciertas cesiones de productos naturales que forman parte de operaciones complejas cuya terminación se produce después del 1 de septiembre de 2012. Esta situación resulta equivalente a la que se suscitó como consecuencia de la aprobación del Real Decreto-Ley 10/2000, de 6 de octubre, que se aclaró mediante la Resolución de la Secretaría de Estado de Hacienda, de 7 de noviembre de 2000, cuyos criterios son trasladables a estos efectos.

Este es el caso de los siguientes supuestos:

a) Entregas de productos naturales efectuadas en régimen de depósito o comisión de venta a las cooperativas agrarias o almazaras industriales para que estas últimas efectúen su venta en nombre propio a terceros.

A este respecto, hay que tener en cuenta que, en virtud de lo dispuesto en el número 3º del apartado uno del artículo 75 de la Ley 37/1992, en el caso de las entregas efectuadas en régimen de depósito o comisión de venta efectuadas a las cooperativas agrarias para que éstas realicen su venta en nombre propio a terceros, la entrega que realiza a la cooperativa el cooperativista empresario incluido en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca se entiende producida en el momento en que aquélla efectúe la entrega de los productos al tercero adquirente.

En las entregas a las Cooperativas Agrarias de productos naturales en depósito o comisión de venta, efectuadas por sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca para que aquéllas efectúen en nombre propio su venta a terceros, se aplicará el porcentaje de compensación vigente en el momento de la referida venta.'.

En consecuencia, las entregas de fruta objeto de consulta realizadas por los agricultores socios a la Cooperativa agraria consultante en las condiciones indicadas en los hechos expuestos (en régimen de depósito), se entenderán realizadas en el momento de la venta de los productos transformados por la Cooperativa consultante al tercero adquirente.

En ese momento la Cooperativa consultante deberá efectuar el reintegro de las compensaciones al adquirir la fruta a personas acogidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca y expedir un recibo por dichas operaciones. El reintegro de las compensaciones podrá efectuarse, mediando acuerdo entre los interesados, en el momento del cobro total o parcial del precio correspondiente a los bienes o servicios de que se trate y en proporción a ellos.

Por último, considerando que la firma del citado recibo por parte del transmitente no puede tener lugar razonablemente antes de que el mismo reciba el importe de la compensación, y en atención igualmente a la libertad que establece el segundo párrafo del citado artículo 48.2 del Reglamento del Impuesto para efectuar el reintegro de la misma, se deduce que la expedición del recibo en el que se documenta el pago de la compensación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca puede demorarse en el tiempo con respecto a la entrega de los productos de que se trate, ello con independencia de la expedición de otros documentos en relación con la misma.

4.- Conforme a lo previsto en el artículo 129, apartado uno de la Ley 37/1992, los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca no están sometidos a la obligación de liquidación, repercusión o pago del Impuesto ni, en general, entre otras obligaciones, a expedir y entregar factura en relación con las actividades incluidas en dicho régimen especial.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.