Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1568-09 de 30 de Junio de 2009

Normativa

LIVA Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7.8º, 2 uno, 93.uno y 164

Cuestión

Se plantea cuáles serían las implicaciones fiscales, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el supuesto de que la gestión de la residencia de mayores de la localidad se llevase a cabo directamente, a través del Patronato municipal consultante, y no a través de la sociedad mercantil A dependiente de éste.

Se plantea a su vez que se identifiquen las posibles ventajas fiscales que, en su caso implicaría, tal cambio en el modelo de gestión.

Descripción

El Patronato Municipal consultante fue creado por un Ayuntamiento, en virtud de lo dispuesto en el artículo 85 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las bases de régimen local, con el objeto de prestar el servicio de residencia de mayores en la localidad.

A su vez, dicho Patronato creó una sociedad mercantil A para llevar a cabo la gestión de la citada residencia, estando su capital íntegramente suscrito por el mencionado ente local.

En la actualidad, la entidad consultante se está planteando llevar a cabo la gestión de la residencia de mayores de la localidad de manera directa, y no a través de la sociedad mercantil creada al efecto.

Contestación

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88 aparatado 1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), "los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda". Por tanto, en la medida en que la identificación de las posibles ventajas fiscales derivadas del cambio en el modelo de gestión de la residencia de mayores implicaría analizar el régimen tributario aplicable a la sociedad mercantil A, la cual no tiene la consideración de obligado tributario con arreglo a lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LGT, previamente transcrito, la presente contestación únicamente versará sobre el régimen tributario aplicable al Patronato Municipal consultante en el supuesto de que realizase la gestión directa de la residencia de mayores.

1. Impuesto sobre el Valor Añadido.

De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

Por su parte, el artículo 5, apartado uno, de la Ley del Impuesto, entre otros supuestos, otorga la condición de empresario o profesional a las sociedades mercantiles, salvo prueba en contra, así como a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en la propia Ley del Impuesto, salvo que realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito.

En este sentido, el apartado dos del artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como "las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos, a las personas físicas, a las Asociaciones y demás entidades sin ánimo de lucro o a las sociedades mercantiles que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

En el supuesto que el Patronato Municipal pase a gestionar él mismo los servicios de residencia a mayores, nos encontraríamos con que el Patronato adquiriría la condición de empresario y, por tanto, sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a lo establecido en el artículo 5 de la Ley 37/1992.

No obstante, el número 8º del artículo 7 de la citada Ley (cuya redacción fue dada por el artículo 6.primero de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, BOE del 31) regula el siguiente supuesto de no sujeción:

"8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.

En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:

a) Telecomunicaciones.
b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
c) Transportes de personas y bienes.
d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9º. siguiente.
e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.
f) Intervención sobre productosagropecuarios diri-gida a la regulación del mercado de estos productos.
g) Explotación de ferias y de exposiciones de ca-rác-ter co-mercial.

h) Almacenaje y depósito.
i) Las de oficinas comer-ciales de publici-dad.
j) Explotación de cantinas y comedores de empre--sas, econo-matos, cooperativas y establecimientos similares.
k) Las de agencias de viajes.
l) Las comerciales o mercantiles de los Entes pú-blicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.
m) Las de matadero.".

De la información contenida en el escrito de consulta cabe deducir que no resulta de aplicación el supuesto de no sujeción anteriormente transcrito a la prestación de los servicios propios de una residencia de ancianos, en la medida en que, aunque sea realizado directamente por una entidad de Derecho Público, en contraprestación parece percibirse un precio público, el cual no tiene naturaleza tributaria, pese a ser un recurso de Derecho Público.

Sin embargo, los servicios sujetos prestados por el Patronato podrían estar exentos en los términos previstos en el artículo 20, apartado uno, número 8º de la Ley 37/1992 en la medida en que se cumplan todos los requisitos previstos en dicho precepto, en cuya virtud:

"estarán exentas las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:

a) Protección de la infancia y de la juventud.
Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños menores de seis años de edad, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.

b) Asistencia a la tercera edad.

c) Educación especial y asistencia a personas con minusvalía.

d) Asistencia a minorías étnicas.

e) Asistencia a refugiados y asilados.

f) Asistencia a transeúntes.

g) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas.

h) Acción social comunitaria y familiar.

i) Asistencia a ex-reclusos.

j) Reinserción social y prevención de la delincuencia.

k) Asistencia a alcohólicos y toxicómanos.

l) Cooperación para el desarrollo.

La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos."

La Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Sociales, en su informe de 23 de junio de 1995, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, en base a la normativa estatal y autonómica sobre la materia y a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, debe entenderse por asistencia social "el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales u organizatorios a atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.) u otras personas en estado de necesidad, marginación o riesgo social".

En el supuesto concreto planteado, según la información proporcionada, parecen darse las condiciones legalmente requeridas para que resulte de aplicación dicho supuesto de exención, toda vez que el Patronato Municipal es una entidad de Derecho Público, es decir, una entidad que somete toda su actuación, al igual que la Administración de la que depende, al Derecho Administrativo, según establece expresamente la norma o resolución que la creó, y los servicios que va a prestar tienen la consideración de asistencia social.

Por tanto, en la prestación del servicio de residencia de la tercera edad mediante el cobro de un precio a los destinatarios finales, el Patronato Municipal deberá cobrar al usuario el importe del precio sin Impuesto sobre el Valor Añadido, dado que se trata de un servicio prestado por un ente público, y es una operación sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Al considerarse exentos los servicios de residencia prestados por el Patronato por darse las condiciones legalmente establecidas, no habrá lugar a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios para el desarrollo de dicha actividad, tal y como resulta del artículo 94, apartado uno, número 1º, letra a, de la Ley 37/1992, según el cual los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 de la mencionada Ley en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Finalmente cabe señalar que el Patronato en su condición de sujeto pasivo del Impuesto deberá cumplir las obligaciones formales establecidas, con carácter general, en el artículo 164 de la Ley del Impuesto que regula las obligaciones de los sujetos pasivos, señalando lo siguiente:

"Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

R>4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.

7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.

(?)

Tres. Lo previsto en los apartados anteriores será igualmente aplicable a quienes, sin ser sujetos pasivos de este Impuesto, tengan sin embargo la condición de empresarios o profesionales a los efectos del mismo, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente.

(?)".

2. Impuesto sobre Sociedades.

El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que serán sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, entre otros, las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles.

Por su parte, el artículo 9.1 del TRLIS, dispone que:

"1. Estarán totalmente exentos del impuesto:

a) (?).

b) Los organismos autónomos del Estado y entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales.

(?)"

De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, el Patronato Municipal consultante fue creado por un Ayuntamiento, al amparo de lo dispuesto en el artículo 85 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las bases de régimen local, constituido en forma de organismo autónomo local, con personalidad jurídica y patrimonio propios, que se rige por lo dispuesto en el artículo 85 bis de la citada Ley 7/1985, así como por lo dispuesto en los artículos 45 a 52 de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, relativos al régimen jurídico aplicable a los organismos autónomos de la Administración General del Estado.

Con arreglo a lo anterior, la entidad consultante es una entidad de derecho público de ámbito local, con personalidad jurídica propia, por lo que tendrá la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades. No obstante, le resultará de aplicación la exención subjetiva plena prevista en el artículo 9.1.b) del TRLIS previamente transcrito, en la medida en que tiene la condición de organismo autónomo local y por tanto tiene la consideración de entidad de derecho público local de análogo carácter al de los organismos autónomos de la Administración General del Estado.

Por último, cabe hacer referencia a lo dispuesto en el artículo 136.2 del TRLIS en virtud del cual:

"2. Los sujetos pasivos exentos a que se refiere el artículo 9.º de esta ley no estarán obligados a declarar".

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.