Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1577-21 de 26 de Mayo de 2021

Normativa

Ley 37/1992 art. 78

Normativa

Ley 37/1992 art. 78

Cuestión

Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las cantidades abonadas por la consultante en concepto de indemnización.

Descripción

El consultante, Ministerio de Asuntos Exteriores, Unión Europea y Cooperación, en calidad de arrendatario, tiene suscrito un contrato de arrendamiento para uso distinto de vivienda con una entidad mercantil.

Entre las condiciones pactadas en dicho contrato, el arrendatario se obligaba, a la finalización del contrato, a devolver el local arrendado a la configuración y estado en que se arrendó (cláusula sexta, esto es, en plantas diáfanas, en perfecto estado de mantenimiento y conservación, salvo el desgaste normal derivado del uso diligente del mismo), siendo de cuenta y cargo del arrendatario todas cuantas actuaciones se precisen realizar para el cumplimiento de tal finalidad.

Sin embargo, la propia cláusula sexta del contrato establece como excepción que el arrendatario puede optar por no realizar las obras anteriores y trasladarle esa obligación al arrendador siempre y cuando se notifique fehacientemente al arrendador con, al menos, doce meses de antelación a la fecha de finalización de este contrato, su voluntad de no ejecutar las obras necesarias para dejar los inmuebles en plantas diáfanas y se abone antes de la finalización del contrato, al arrendador, como indemnización por las obras que en tal supuesto deberá realizar el arrendador en los inmuebles y los perjuicios que a este último se le van a causar una cantidad a tanto alzado.

Contestación

1.- El concepto de base imponible se regula en el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), de la siguiente manera:

“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.

Por su parte, el número 1º del apartado tres de este mismo artículo 78 de la Ley 37/1992 establece que no forman parte de la base imponible del Impuesto, y por, tanto no estarán gravadas por el mismo:

“1º Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.”.

Respecto a la posible existencia o no de una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de hecho descrito, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, sentencia Mohr y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95, sentencia Landboden, dictadas en relación con la sujeción al Impuesto de indemnizaciones satisfechas por la Autoridad Pública en virtud del interés general.

En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.

El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.

En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, 'tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo' (punto 20 de la sentencia).

Finalmente, el contenido de las sentencias anteriormente citadas debe ponerse en relación con el criterio del vínculo directo fijado por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 3 de marzo de 1994, Tolsma, Asunto C-16/93, en la que se establece que “una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.”.

Tal y como puso de manifiesto este Centro directivo en su contestación vinculante, de 26 de septiembre de 2018, número V2612-18, con carácter general, para determinar si existe una indemnización a los efectos del Impuesto, es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto. Es decir, habrá que analizar si el importe pagado por la consultante se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable, o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios.

2.- En el supuesto de hecho expuesto en la consulta, las cantidades que se debe satisfacer por parte de la consultante se deben por una parte, al coste estimado de la ejecución material de las obras que tendrá que llevar a cabo el arrendador para reponer el inmueble a su estado inicial y que correspondería llevar a cabo a la propia consultante como arrendataria, así como las rentas que va a dejar de percibir el arrendador durante el plazo de ejecución de dichas obras que se calcula en tres meses.

Este Centro directivo se ha pronunciado en un supuesto similar al que es objeto de consulta en la contestación vinculante de 12 de marzo de 2019, número V0528-19, donde se informó que:

“En relación con la indemnización por incumplimiento de una de las cláusulas del contrato de arrendamiento por parte del arrendatario, cual es el no reponer el local arrendado al estado original en el que se encontraba, a que se refiere el escrito de consulta, considerando que la cantidad percibida por la entidad consultante tiene por objeto, según se desprende del mismo, indemnizar los daños y perjuicios que ese incumplimiento le pueda causar, por la necesidad de llevar ella misma a cabo las labores de adaptación del inmueble a su estado inicial al haber realizado el arrendatario obras que modifican la configuración del local, dicha indemnización no supone contraprestación por operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

En consecuencia con lo anterior, y descendiendo al supuesto objeto de consulta, los importes satisfechos por la entidad consultante tienen la consideración de indemnización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y no forman parte de la base imponible de ninguna operación sujeta a dicho Impuesto, no debiéndose repercutir ninguna cuota con ocasión del cobro de los citados importes por el arrendador.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.