Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1581-11 de 20 de Junio de 2011

Normativa

TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art: 83

Cuestión

1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.

2) Tributación de las operaciones por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, teniendo en cuenta que ningún socio tendrá más del 50% en las dos sociedades inmobiliarias beneficiarias de las escisiones previstas.

3) Tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por la transmisión del patrimonio de la entidad consultante y la entidad S a las sociedades beneficiarias de la escisión. En particular, posibilidad de aplicar la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido por la transmisión de activos y pasivos empresariales de la actividad de venta al por menor de muebles a la sociedad beneficiaria de la primera parte, y posibilidad de renunciar a la exención del impuesto por la transmisión de los inmuebles a las sociedades beneficiarias de la segunda y tercera parte respectivamente.

Descripción

La entidad consultante y la entidad S son sociedades cuya actividad principal es la venta al por menor de mobiliario. Los beneficios generados por ambas sociedades les han permitido disponer de excedentes que han invertido en inmuebles dedicados a su arrendamiento. Los accionistas de las sociedades actuales son:

-La persona física F que posee el 50% de la entidad consultante y el 50% de la entidad S.

-La persona física P que posee el 49% de la entidad consultante y el 50% de la entidad S.

-La persona física T que posee el 1% de la entidad consultante.

Con anterioridad a la escisión esta previsto que la persona física T transmita sus acciones de la entidad consultante a la persona física P.

Se pretende realizar una operación de escisión total de las dos compañías, consistente en la división en tres partes de la totalidad del patrimonio social, y su transmisión en bloque a tres entidades según el siguiente esquema:

-Parte 1: activos y pasivos de la actividad empresarial de venta al por menor de muebles más la tesorería necesaria para el desarrollo de la misma, que se adjudicarían a una sociedad que está pendiente de constituir.

-Parte 2: inmuebles y, en caso de existir en el momento de la escisión, parte de la tesorería que se adjudicarían a otra sociedad que también está pendiente de constituir.

-Parte 3: el resto de los inmuebles, y en caso de existir en el momento de la escisión, parte de la tesorería que se adjudicaría a otra sociedad que también está pendiente de constituir.

Las acciones o participaciones en el capital correspondientes a la aportación de las partes del patrimonio social, se adjudicarían a los accionistas existentes en el momento de la escisión en la misma proporción de participación que tuviesen en las compañías a escindir.

Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación son:

-Separar el patrimonio inmobiliario y, en caso de existir en el momento de la escisión, la tesorería excedentaria del riesgo del negocio.

-Especializar y concentrar en una nueva sociedad la actividad empresarial de venta al por menor de mobiliario, eliminando de la cuenta de resultados los ingresos y gastos de la actividad de arrendamiento que distorsiona la realidad de la actividad empresarial no solo frente a los propios socios y directivos, sino también frente a terceros. Esta sociedad sería arrendataria de un local en el que está ubicada una de sus tiendas, siendo la arrendadora una de las dos sociedades beneficiarias de los inmuebles.

-Facilitar la futura transmisión hereditaria y futuro gobierno de las sociedades, evitando así posibles graves problemas de funcionamiento de las empresas.

Contestación

En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto sobre Sociedades, hay que señalar lo siguiente:

El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual "una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: "Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde."

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.

No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que "en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad."

En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.

Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(..)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la operación descrita se realiza con la finalidad de separar el patrimonio inmobiliario y la tesorería excedentaria del riesgo del negocio, especializar y concentrar en una nueva sociedad la actividad empresarial de venta al por menor de mobiliario, eliminando de la cuenta de resultados los ingresos y gastos de la actividad de arrendamiento que distorsiona la realidad de la actividad empresarial no solo frente a los propios socios y directivos, sino también frente a terceros y facilitar la futura transmisión hereditaria y futuro gobierno de las sociedades, evitando así posibles graves problemas de funcionamiento de las empresas. En la medida en que la operación descrita redunde en beneficio de las actividades desarrolladas, estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.

En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, hay que señalar lo siguiente:

En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21 y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre (BOE de 20 de Octubre de 1993), en adelante, TRLIPTAJD, que determinan lo siguiente:

El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:

"Son operaciones societarias sujetas:

1º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

(..).

2. No estarán sujetas:

1º Las operaciones de reestructuración."

El artículo 21 del mismo texto determina que "a los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5 y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo."

Asimismo, el artículo 45.I.B) 10 y 11 del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados "Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados." "11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea."

Por su parte, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, (BOE de 11 de Marzo de 2004), hace referencia en el artículo 83 (arriba reproducido), apartado 2 a la operación de escisión total.

Conforme a los preceptos señalados, a partir de 1 de Enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.

Por lo tanto, si la operación descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración, en este caso, por el concepto de escisión total, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto. Si por el contrario, las operaciones a realizar no tuvieran la consideración de operaciones de reestructuración, las operaciones de constitución de nuevas sociedades no serían consideradas operaciones de reestructuración y estarían sujetas a la modalidad de operaciones societarias por el concepto de constitución de sociedad o de aumento de capital, si bien estarían exenta del impuesto en virtud de lo dispuesto en el número 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, en la redacción dada a aquel por el Real Decreto Ley 13/2010 de 3 de Diciembre (BOE de 3 de Diciembre), que entró en vigor el mismo día de su publicación en el BOE, arriba reproducido. En este último caso, la sujeción de las operaciones a la modalidad de operaciones societarias impediría su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.

- Aplicación del artículo 108 de la Ley 24/1988 de 28 de Julio del Mercado de Valores, a la operación de fusión por absorción descrita.

El artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de Julio del Mercado de Valores (BOE de 29 de Julio de 1988) en adelante LMV, determina lo siguiente en sus apartados 1 y 2.a) y b):

"1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:

a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen parte alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por ciento por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades, o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas."

"A los efectos del cómputo del 50 por 100 del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

1ª A los efectos de este precepto, no se considerarán bienes inmuebles las concesiones administrativas y los elementos patrimoniales afectos a las mismas regulados en el Reglamento (CE) No 254/2009 de la Comisión de 25 de Marzo de 2009, que modifica el Reglamento (CE) No 1123/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) No 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la Interpretación No 12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF).

R>2ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición.

3ª No se tendrán en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.

4ª El cómputo deberá realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones, a cuyos efectos el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de esta.

5ª El activo total a computar se minorará en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores.

Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por 100. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.

En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta letra a). En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.

b) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años."

Conforme al precepto transcrito, la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD de la transmisión de valores representativos del capital social o patrimonio de una sociedad requiere la concurrencia de los siguientes requisitos:

- Que el activo de la entidad, cuyos valores se transmiten, esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España.

- Que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.

En este caso, no resultará aplicable el hecho imponible regulado en la letra a) del artículo 108.2 de la LMV puesto que no se producirá transmisión de valores alguna, sino la transmisión de otros activos: la parte del patrimonio social correspondiente a la actividad a una sociedad de nueva creación y los inmuebles, en su totalidad, a otras dos sociedades de nueva creación.

En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto sobre el Valor Añadido, hay que señalar lo siguiente:

El número 1º, del artículo 7 de la Ley 37/1992 dispone que no estarán sujetas al Impuesto:

"1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) (suprimida)

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, aparatado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

(..)."

Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar en cada caso si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.

De la somera información suministrada en el escrito de consulta no puede conocerse si los elementos patrimoniales que van a ser objeto de transmisión que están afectos a la actividad de venta al por menor de muebles constituyen en cada caso una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad económica por sus propios medios.

En efecto, el único dato relevante a estos efectos, de acuerdo con el escrito de consulta, es que van a transmitirse los activos y pasivos de la actividad empresarial, pero se desconoce el detalle de los elementos materiales, bienes derechos y obligaciones afectos a cada una de estas masas patrimoniales que van a ser objeto de transmisión.

No obstante, si la transmisión se refiere a la totalidad de los elementos materiales y humanos afectos a la actividad económica de venta al por menor de modo que lo que se transmite constituye una empresa en funcionamiento, sería de aplicación la no sujeción dispuesta en el artículo 7.1º de la Ley.

En consecuencia, si los elementos transmitidos en cada caso constituyeran una unidad económica autónoma en los términos establecidos en el referido artículo 7.1º de la Ley 37/1992, dichas transmisiones estarían no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

R>En otro caso, si constituyen una mera cesión de bienes inmuebles estarían sujetas al referido Impuesto debiendo tributar cada elemento transmitido independientemente según las normas que le sean aplicables.

La transmisión de inmuebles que va efectuar la consultante, algunos de los cuales pudieran estar arrendados, constituyen, de acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta, una mera cesión de bienes inmuebles que no se acompañada de la transmisión de una estructura organizativa que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

En consecuencia, la referida transmisión estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento según las normas que le sean aplicables.

Por otra parte, a las transmisiones de los bienes inmuebles que pudieran estar, en su caso, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en los términos establecidos en el apartado anterior, podrían serles de aplicación la exención contenida en el artículo 20.Uno.22º de la Ley que dispone que estarán exentas las siguientes operaciones:

"A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(..)."

Por consiguiente si la consultante enajena edificios, cuando dicha operación tenga lugar después de terminada su construcción o rehabilitación, en los términos descritos en el número 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto dicha enajenación si resulta sujeta al Impuesto, estará exenta del mismo.

En este supuesto, debe considerarse lo dispuesto por el artículo 20 de la Ley 37/1992 que, en su apartado dos, establece lo siguiente:

"Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales, y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales."

Los requisitos reglamentarios a que se hace referencia anteriormente se establecen por el artículo 8, apartado 1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre (BOE del 31), según el cual la antedicha renuncia ha de comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.

El mismo precepto establece que dicha renuncia se efectuará operación por operación, y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes inmuebles.

En el supuesto consultado se desconoce la naturaleza de los inmuebles que van a transmitirse.

En todo caso es criterio de este Centro Directivo que a efectos de la renuncia a la exención prevista por el artículo 20, apartado dos de la Ley del Impuesto, podrá ser objeto de deducción la cuota devengada como consecuencia de la adquisición por un sujeto pasivo de distintos bienes inmuebles cuyo destino, siguiendo criterios razonables y debidamente justificados, sea previsiblemente realizar operaciones que originen el derecho a la deducción del impuesto. En tal caso, resultará factible pedir al transmitente del bien inmueble que renuncie a la exención y repercuta el tributo al adquirente, el cual podrá deducirlo íntegramente.

A tales efectos, puede considerarse un criterio razonable, en los términos expuestos en el párrafo anterior y entre otros elementos de prueba que pudieran valorarse a estos efectos, atender a la naturaleza del bien sobre el que recae la exención cuya aplicación pretende renunciarse toda vez que, en función de dicha naturaleza, puede preverse si en la posterior entrega cabrá a su vez la renuncia a la exención o no. De conformidad con este criterio de la naturaleza del bien se podría solicitar al transmitente la renuncia a la exención en el caso de bienes como almacenes, locales, oficinas, plazas de garaje, naves industriales y suelo urbanizable o en curso (programado o no).

En el supuesto considerado no se conoce la naturaleza de los inmuebles que van a transmitirse. No obstante, si van a ser objeto de transmisión viviendas parece razonable considerar que el destino razonable de las mismas será previsiblemente realizar una operación que no originará el derecho a la deducción del Impuesto en sede del adquirente.

En tales circunstancias, la consultante no podrá renunciar, en su caso, a la aplicación de la exención del artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, en la transmisión de los inmuebles objeto de consulta.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.