Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1586-11 de 20 de Junio de 2011

Normativa

35/2006 Art. 68-1-3º; RD 439/2007 Art. 54-1

Cuestión

Entender las circunstancias como necesarias y considerar la vivienda transmitida como habitual, a pesar de no haber llegado a constituir la residencia habitual durante tres años, consolidando así las deducciones practicadas por su adquisición y permitirle acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual.

Descripción

El consultante vende en octubre de 2009 la vivienda que ha venido constituyendo su residencia habitual desde su adquisición en diciembre de 2006, por tanto, por período inferior a tres años. Justifica la venta en la necesidad de residir en una más grande y adecuada ante el nacimiento de su primer hijo y próximo matrimonio, cuya celebración estando prevista inicialmente para agosto de 2009, al quedarse encinta y por otros motivos, tuvo que aplazarse hasta julio de 2010. También en octubre de 2009 adquiere, por mitad indivisa con su hoy cónyuge, su nueva vivienda.

Contestación

El concepto de vivienda habitual a efectos de la práctica y consolidación de las deducciones llevadas a cabo por su adquisición o rehabilitación, así como para acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, se regula en el artículo 68.1.3º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone que:
"Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años."
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, "debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras."
Tanto la Ley como el Reglamento prevén la concurrencia de determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde el carácter de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas.
En este sentido, el apartado 1 del citado artículo 54 del RIRPF señala: "No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo [tres años], se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas." La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de "empleo más ventajoso".
De la redacción anterior se desprende que al margen del fallecimiento que opera de forma automática, en el resto de las situaciones el contribuyente deberá probar no sólo que concurre alguna de las circunstancias enumeradas por la normativa u otras análogas, sino también que ante dichas circunstancias necesariamente se ha de cambiar de domicilio.
La expresión reglamentaria, contenida en el apartado 1, "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término "necesariamente" es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa "con o por necesidad". A su vez, el término "necesidad" indica, entre otros, todo "aquello a lo cual es imposible sustraerse, faltar o resistir". Por último, confirma lo anterior una de las acepciones de "necesario": dícese de lo "que se hace y ejecuta obligado por otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo".
En definitiva, de la redacción del citado precepto se desprende que salvo en caso de fallecimiento del contribuyente, en el que la exención opera de forma automática, la concurrencia de cualquiera de las circunstancias enumeradas o consideradas análogas por la normativa no es determinante por sí sola, ni supone, sin más, una excepción a la exigencia del plazo general de residencia efectiva durante tres años. Ha de venir acompañada de la necesidad de cambiar de domicilio anticipadamente, hecho que el contribuyente deberá probar. Para la aplicación de esta norma debe existir una relación de causa – efecto, en la que requiera plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su mera voluntad o conveniencia.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso exigen el cambio de domicilio, manteniendo así la vivienda el carácter de habitual.
El consultante manifiesta que teniendo previsto casarse en agosto de 2009, durante el mes de junio precedente se queda embarazada, hecho que genera una serie de circunstancias y acontecimientos entre ellos el de considerar necesario el cambio de vivienda a una más grande y habilitada para su nueva vida tras la maternidad y matrimonio, cuya celebración retrasan hasta julio de 2010. Entre la documentación que aporta figura un documento, fechado en febrero de 2009, de reserva de catering para celebrar el banquete de bodas, señalado para 22 de agosto de 2009.
Respecto a justificar la necesidad del cambio en el hecho de que la vivienda, ante el inminente nacimiento de su hijo, se queda pequeña, cabe señalar que, en general, la dificultad de espacio para alojar a un nuevo miembro de la familia es una circunstancia que no se contempla específicamente entre aquellas que necesariamente exigen el cambio de domicilio, ni ésta Subdirección General entiende que quepa, en principio, recogerla dentro de la expresión "otras análogas", considerando que ante dicha circunstancia, considerada de forma aislada, el hecho de cambiar de residencia constituye una decisión voluntaria del contribuyente, no operando la excepción a la obligación de permanencia continuada en la vivienda durante, al menos, los tres años requeridos para alcanzar la consideración de habitual.
Por su parte, la celebración matrimonial, si bien constituye una de las circunstancias contempladas por la ley del Impuesto entre las posibles para exigir el cambio de domicilio entendiendo que la vivienda que se deja alcanza el carácter de habitual, no constituye un hecho suficiente por sí mismo; para considerarse como circunstancia necesaria que justifique bien el cambio de vivienda antes de los tres años de permanencia, bien, en otro supuesto, el no llegar a ocuparla dentro de los doce meses desde su adquisición, ha de concurrir con algún otro hecho que exija el cambio por encima de la mera voluntad o conveniencia del contribuyente (Consultas DGT V2483-05, V1162-06, V1288-06, V0710-06 o V1765-07).
En cuanto al tiempo que ha de transcurrir entre la celebración matrimonial y el cambio de domicilio y si lo uno ha de producirse antes o después de lo otro, la normativa del Impuesto no establece condición alguna. Nuevamente, habrá que analizar cada caso, viendo la vinculación entre ambos hechos, sin que sea relevante la simple circunstancia de darse uno y otro en distintos períodos impositivos (DGT V1290-05).
En cualquier caso, se trata de cuestiones de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si el consultante considerara las circunstancias como necesarias, tomando la acción de cambiar de residencia, deberá justificarlas suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.
De esta forma, si se concluyera que las circunstancias exigen la necesidad del cambio de vivienda, ello implicaría, para aquella que se deja o se transmite sin haber llegado a constituir la residencia habitual por un período continuado de tres años, el alcanzar la consideración de vivienda habitual, y, en consecuencia, el mantenimiento del derecho a las deducciones practicadas por su adquisición.
Asimismo, alcanzada la condición de vivienda habitual, por la ganancia patrimonial que pudiera haberse obtenido en su transmisión el consultante podría acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual (artículo 41 del RIRPF).
En caso contrario, de no alcanzar la condición de habitual, conllevaría la pérdida del derecho a dichas deducciones, debiendo regularizar su situación tributaria conforme dispone el artículo 59 del RIRPF, reintegrándolas mediante adición a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se incumplen los requisitos. Por la misma razón no podría acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.