Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1603-17 de 21 de Junio de 2017

Normativa

Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 10, 87 y 89.

Cuestión

Si existe renta a integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades como consecuencia de la consolidación del dominio en caso de fallecimiento del titular del usufructo.

Se resulta de aplicación el artículo 87, a la aportación de la nuda propiedad de las participaciones a la compañía, y si resulta cumplido el requisito de periodo mínimo de tenencia de la participación.

En el supuesto en el que se entendiera que la consolidación del dominio por extinción del usufructo determina la existencia de una renta a integrar en la base imponible del IS de la entidad en la que se consolida el dominio, ¿cuál sería la cuantificación de esa renta?, y si resulta de aplicación la exención regulada en el artículo 21 de la LIS siempre que se cumplieran los requisitos previstos en el mismo.

Descripción

La entidad consultante A, está sujeta al régimen general del Impuesto sobre Sociedades, y se considerara empresa familiar exenta del Impuesto sobre el Patrimonio, conforme a lo previsto en el apartado octavo del artículo 4º de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio.

Uno de sus socios, persona física, recibió vía donación la nuda propiedad del 20% de las participaciones en una sociedad de responsabilidad limitada, sujeta también al régimen general del Impuesto (entidad B).

Dicha donación gozó de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ya que la compañía B también puede aplicar la exención regulada en el mencionado apartado octavo del artículo 4º de la LIP para las empresas familiares.

Ahora bien, en cumplimiento de lo previsto en el último párrafo del mencionado artículo 4.8, la anterior reducción únicamente se aplicó sobre la parte del valor de la participación correspondiente a activos y pasivos considerados afectos al ejercicio de la actividad empresarial de dicha compañía B.

Además y con el mismo alcance se aplica la presunción de inexistencia de renta prevista en el artículo 33.3.c) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

Por otra parte, informar que el usufructo de dichas participaciones tiene carácter vitalicio y pertenece, lógicamente, a una persona física que había detentado la plena propiedad de las participaciones durante un periodo muy superior al año y que se reserva no solo los derechos económicos sino también los derechos políticos correspondientes al socio y ello conforme a lo previsto en los Estatutos de la compañía B.

Este socio se está planteando la posibilidad de aportar a la compañía A, la nuda propiedad de dicha participación del 20% en la compañía B. Dicha aportación se realizaría mediante una ampliación de capital por aportación no dineraria y, si fuera posible, se acogería al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS.

Señalar, por último que esta participación no se aportará con el propósito de transmitirla en el corto plazo.

Contestación

En primer lugar, en lo que se refiere a la consolidación del dominio, cabe destacar que el artículo 10.3 de la LIS, establece que ?En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas?.

En caso de consolidación del dominio de acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, los elementos patrimoniales se valorarán por el precio de adquisición, sin que la consolidación del dominio por extinción del usufructo determine resultados a integrar en la cuenta de pérdidas y ganancias ni por lo tanto, en la base imponible.

En segundo lugar se consulta sobre la aplicación del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS a la aportación no dineraria de la nuda propiedad de las acciones de la entidad B, por parte de la persona física a la entidad A.

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 87 de la LIS, establece que:

??1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.

3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.

2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente??.

En el caso concreto planteado, se pretende realizar una aportación no dineraria de la nuda propiedad de acciones de la entidad B.

Al respecto el artículo 127.1 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, establece que ?En caso de usufructo de participaciones o de acciones la cualidad de socio reside en el nudo propietario, pero el usufructuario tendrá derecho en todo caso a los dividendos acordados por la sociedad durante el usufructo. Salvo disposición contraria de los estatutos, el ejercicio de los demás derechos del socio corresponde al nudo propietario.?

Por tanto, en relación a la aportación de acciones planteada, el derecho a realizarla corresponde al nudo propietario, al tener éste la cualidad de socio y, en consecuencia, con ocasión de dicha operación no se integrará renta alguna en su base imponible si se cumplen los requisitos y condiciones establecidos en el artículo 87 de la LIS.

En el supuesto concreto planteado, la persona física aportante, participa en el capital social de la entidad B en al menos un 5% (nuda propiedad del 20%), y la sociedad que recibe la aportación es residente en territorio español. Por lo tanto, en la medida en que las participaciones que se aportan se hayan poseído de manera ininterrumpida desde hace más de un año y a la entidad cuyas participaciones se aportan (B) no le resultan de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, ni de uniones temporales de empresas, ni tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio, y en la medida en que tras la aportación de las acciones de B, el aportante participe en la sociedad A, con un porcentaje superior al 5%, el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS será aplicable a la operación de reestructuración planteada.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

?2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.?

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta no se establece ninguna razón económica para realizar esta operación. No obstante, en la medida en que esta operación no tenga como mera finalidad conseguir una ventaja fiscal, se considerará válido a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.

Puesto que resulta de aplicación el régimen especial mencionado, a la aportación no dineraria de la nuda propiedad de las acciones de la entidad B a la entidad A, no procede la contestación a la tercera pregunta formulada.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.